一、起草過(guò)程

　　在審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布后，中注協(xié)開(kāi)始著手指南起草工作。指南起草工作大體上經(jīng)歷了以下幾個(gè)階段：

　　一是初稿起草階段。審計(jì)準(zhǔn)則一發(fā)布，中注協(xié)即投入了指南制定工作。成立了指南起草工作組，制定了工作方案，提出了每個(gè)指南的框架、總體要求、工作步驟和任務(wù)分工等。起草工作組由審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員、外國(guó)及港澳臺(tái)專家咨詢組成員和審計(jì)準(zhǔn)則組成員組成，既有理論界的權(quán)威，又有實(shí)務(wù)界的專家。在時(shí)間緊、任務(wù)重的情況下，起草工作組成員加班加點(diǎn)，連續(xù)作戰(zhàn)，工作富有成效，4月中旬形成了指南初稿。4月下旬至6月上旬，組織專家對(duì)指南初稿進(jìn)行審議和修改，形成了內(nèi)部征求意見(jiàn)稿。

　　二是研討論證階段。中注協(xié)于6月中旬至7月上旬在北京舉行了兩期研討班，每期10天。來(lái)自具有執(zhí)行證券期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所64名主管技術(shù)的負(fù)責(zé)人參加了研討。研討班采取了邊宣講，邊研討的模式，對(duì)指南內(nèi)部征求意見(jiàn)稿的體例、可操作性和適用性等進(jìn)行論證。

　　7月下旬，中注協(xié)又召開(kāi)為期14天的定向征求意見(jiàn)會(huì)，邀請(qǐng)15名資深注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)指南內(nèi)部征求意見(jiàn)稿進(jìn)行仔細(xì)推敲和斟酌。

　　7月至8月，利用舉辦三期中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則培訓(xùn)面授班的機(jī)會(huì)，中注協(xié)把指南內(nèi)部征求意見(jiàn)稿以講義的形式印發(fā)，由起草人講授，同時(shí)聽(tīng)取學(xué)員意見(jiàn)。

　　通過(guò)研討論證，起草組成員了解了指南內(nèi)部征求意見(jiàn)稿修改的方向和重點(diǎn)，經(jīng)過(guò)加班加點(diǎn)、日夜苦干、反復(fù)修改、數(shù)易其稿，形成了征求意見(jiàn)稿。

　　三是公開(kāi)征求意見(jiàn)階段。8月15日，中注協(xié)印發(fā)指南征求意見(jiàn)稿，向社會(huì)公開(kāi)征求意見(jiàn)，收到各地注協(xié)和相關(guān)部門(mén)意見(jiàn)80多份。

　　四是審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)審議階段。10月8日召開(kāi)財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)暨中注協(xié)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)聯(lián)席會(huì)議。會(huì)上，各位委員對(duì)指南的質(zhì)量表示認(rèn)可，同時(shí)也提出了技術(shù)上的完善意見(jiàn)。會(huì)后，中注協(xié)又將完善后的指南向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和相關(guān)部門(mén)第二次征求意見(jiàn)。各位委員和相關(guān)部門(mén)對(duì)指南草案表示肯定，建議發(fā)布。

　　二、指南的特點(diǎn)

　　指南是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的細(xì)化、深化和具體化，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何正確理解和運(yùn)用準(zhǔn)則提供可操作性的指導(dǎo)意見(jiàn)，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則構(gòu)成一個(gè)完整的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系。指南具有以下特點(diǎn)：

　　第一，內(nèi)容全面。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則包括鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，共計(jì)48項(xiàng)。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則按其功能區(qū)分為兩大類型，一是具有概念框架功能的準(zhǔn)則，重點(diǎn)闡明執(zhí)業(yè)的目標(biāo)、一般原則、理念和方法論。二是具有實(shí)務(wù)操作功能的準(zhǔn)則。為了使注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握不同類別準(zhǔn)則的要旨，將所有準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化為正確的執(zhí)業(yè)理念和行為，針對(duì)每項(xiàng)準(zhǔn)則，都起草了相應(yīng)的指南。

　　第二，可操作性強(qiáng)。增強(qiáng)可操作性是指南的基本定位。與體例相適應(yīng)，準(zhǔn)則主要規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)做什么，不應(yīng)當(dāng)做什么，而沒(méi)有闡明為什么這樣規(guī)定和怎樣操作。指南利用體例相對(duì)靈活的特點(diǎn)，對(duì)于具有概念框架功能的準(zhǔn)則，系統(tǒng)闡述準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)、規(guī)范的理由和對(duì)執(zhí)業(yè)的影響，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何理解執(zhí)業(yè)理念和方法論；對(duì)于具有實(shí)務(wù)操作功能的準(zhǔn)則，重點(diǎn)闡述準(zhǔn)則的核心程序和具體方法，增加大量的解釋、說(shuō)明、舉例和圖示，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何正確運(yùn)用程序和具體方法。為了方便讀者閱讀和檢索，指南盡可能做到與準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)，指出準(zhǔn)則的條目。

　　第三，貼近實(shí)務(wù)。由于執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在理念和方法上變化較大，指南密切結(jié)合我國(guó)目前的執(zhí)業(yè)環(huán)境和以往的執(zhí)業(yè)實(shí)踐，以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師順利實(shí)現(xiàn)由老準(zhǔn)則向新準(zhǔn)則過(guò)渡。例如，為了指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力，指南通過(guò)舉例方式系統(tǒng)講解了注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何設(shè)計(jì)和實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，以及如何通過(guò)工作底稿貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，把重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)的過(guò)程用工作底稿進(jìn)行勾稽。同時(shí)，指南中提供了大量范例，如新版的業(yè)務(wù)約定書(shū)、前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通函、各類詢證函、管理層聲明書(shū)、業(yè)務(wù)報(bào)告、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序工作底稿等，具有很強(qiáng)的實(shí)用性。

　　第四，堅(jiān)持國(guó)際趨同的要求。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在框架體系、項(xiàng)目構(gòu)成和核心內(nèi)容等方面體現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的要求。例如在審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上，充分采用了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則所有的基本原則和核心程序，在審計(jì)的目標(biāo)與原則、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)、審計(jì)證據(jù)的獲取和分析、審計(jì)結(jié)論的形成和報(bào)告等所有重大方面，與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則保持一致。對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中包含的舉例等解釋說(shuō)明性材料，由于我國(guó)準(zhǔn)則是財(cái)政部規(guī)范性文件，未能寫(xiě)入準(zhǔn)則正文。在此次起草指南時(shí)，根據(jù)中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)表聯(lián)合聲明的精神，將國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則解釋說(shuō)明性材料寫(xiě)入指南，以進(jìn)一步體現(xiàn)與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求。

　　三、指南的成果

　　指南以執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)，結(jié)合審計(jì)理論和實(shí)務(wù)成果，重點(diǎn)解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用準(zhǔn)則時(shí)面臨的問(wèn)題。

　　――如何運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則確立了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的思路。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)成了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的基礎(chǔ)，在審計(jì)實(shí)務(wù)中不易把握，指南詳細(xì)闡述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何使用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型開(kāi)展審計(jì)工作。

　　――如何計(jì)劃審計(jì)工作。計(jì)劃審計(jì)工作包括制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃兩個(gè)層面。指南對(duì)總體審計(jì)策略進(jìn)行了細(xì)化，對(duì)實(shí)務(wù)中如何確定審計(jì)范圍、時(shí)間和方向列出了具體考慮因素。借助于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和進(jìn)一步審計(jì)程序工作底稿示例，指南詳細(xì)演示了具體審計(jì)計(jì)劃的制定。

　　――如何進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估是審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中新增的重點(diǎn)內(nèi)容，也是一個(gè)難點(diǎn)。指南從六個(gè)方面系統(tǒng)闡述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，特別是利用審計(jì)程序舉例的方式，詳細(xì)講解了進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過(guò)程和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

　　――如何實(shí)施控制測(cè)試。由于我國(guó)內(nèi)部控制理論和實(shí)踐相對(duì)滯后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施控制測(cè)試時(shí)或者不知從何下手，或者具有很大的盲目性，不能為審計(jì)提供有價(jià)值的基礎(chǔ)。指南指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從宏觀層面和業(yè)務(wù)流程層面對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，具有很強(qiáng)的適用性。同時(shí)，通過(guò)“認(rèn)定”的概念和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，把控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序貫通起來(lái)。

　　――如何應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。指南以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為基礎(chǔ)，系統(tǒng)闡述了企業(yè)管理層財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)和風(fēng)險(xiǎn)因素，針對(duì)新形勢(shì)下財(cái)務(wù)舞弊的特點(diǎn)，有針對(duì)性地提供了應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的技巧、方法和案例，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊提供全方位的指導(dǎo)。

　　――如何編制工作底稿。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法重塑了審計(jì)流程，嚴(yán)格了審計(jì)程序，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序形成恰當(dāng)?shù)墓ぷ饔涗�。針�?duì)這個(gè)問(wèn)題，指南系統(tǒng)地講解了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下如何編制工作底稿，特別是如何建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果與實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的聯(lián)系，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作底稿如何與進(jìn)一步審計(jì)程序工作底稿相勾稽。

　　――如何運(yùn)用重要性水平。重要性水平是衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具恰當(dāng)審計(jì)報(bào)告的依據(jù)，也是影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者正確決策的關(guān)鍵因素。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從定量角度運(yùn)用重要性水平比較到位，但從定性角度運(yùn)用有所欠缺，指南細(xì)化了如何從定量角度運(yùn)用重要性水平，并詳細(xì)介紹了從定性角度運(yùn)用重要性水平的原理。

　　――如何確定抽樣規(guī)模。正確運(yùn)用審計(jì)抽樣原理，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的關(guān)鍵。指南系統(tǒng)闡述了在控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序中如何確定恰當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模，如何評(píng)價(jià)樣本結(jié)果，以提高審計(jì)效率和效果。

　　――如何確定審計(jì)意見(jiàn)。指南總結(jié)最近幾年證券市場(chǎng)審計(jì)意見(jiàn)存在的缺陷，系統(tǒng)闡述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性，如何針對(duì)具體情況確定恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)類型，防止隨意調(diào)控審計(jì)意見(jiàn)，并列舉了各種類型審計(jì)報(bào)告的參考格式。

　　 ――如何審計(jì)新興和復(fù)雜領(lǐng)域。目前企業(yè)會(huì)計(jì)核算中判斷和估計(jì)事項(xiàng)日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告涉及領(lǐng)域日益寬廣，針對(duì)公允價(jià)值、金融工具等新興和復(fù)雜領(lǐng)域，指南提供了詳細(xì)的應(yīng)對(duì)程序和方法。 (中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 2006-11-7)

(ck)