為了指導(dǎo)注冊會計師更好地運用審計準(zhǔn)則，解決審計實務(wù)問題，中注協(xié)日前發(fā)布6項審計準(zhǔn)則問題解答的征求意見稿，以解決注冊會計師在實務(wù)中亟需答復(fù)的相關(guān)問題。反饋意見的截止日期是2013年3月29日。

　　6項審計準(zhǔn)則問題解答具體內(nèi)容包括：《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第1號———職業(yè)懷疑(征求意見稿)》(以下簡稱1號意見稿)、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號———關(guān)聯(lián)方(征求意見稿)》(以下簡稱2號意見稿)、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第3號———重大非常規(guī)交易(征求意見稿)》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第4號———收入確認(征求意見稿)》(以下簡稱4號意見稿)、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第5號———函證(征求意見稿)》(以下簡稱5號意見稿)、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第6號———存貨監(jiān)盤(征求意見稿)》。

　　六項問題解答主要根據(jù)審計準(zhǔn)則制定，為注冊會計師正確理解審計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南、解決實務(wù)問題提供指導(dǎo)和提示，對注冊會計師在執(zhí)業(yè)實踐中遇到的執(zhí)業(yè)懷疑、函證程序、關(guān)聯(lián)交易、收入確認等具有普遍性和復(fù)雜性的問題進行答復(fù)，對事務(wù)所在實務(wù)中存在的準(zhǔn)則執(zhí)行不到位的做法予以提示和糾正。那么，這六項解答能否解決上述問題，是否還存在需要補充完善的空間?對此，本報記者采訪了業(yè)界人士與專家。

　　11方面的提示較籠統(tǒng)可操作性不強

　　職業(yè)懷疑是注冊會計師執(zhí)業(yè)的一個基本要求。目前，財務(wù)報表越來越復(fù)雜，涉及的主觀判斷和估計事項越來越多，在這種情況下，注冊會計師保持職業(yè)懷疑對于有效執(zhí)行審計工作尤為重要。中注協(xié)下發(fā)的1號意見稿，對注冊會計師在哪些重要審計領(lǐng)域特別需要保持職業(yè)懷疑及如何在審計工作底稿中體現(xiàn)保持了職業(yè)懷疑等相關(guān)問題進行了詳細解答。征求意見稿提示事務(wù)所要在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險、會計估計、重大非常規(guī)交易、金融工具等高度復(fù)雜的交易、對法律法規(guī)的遵守等11個審計領(lǐng)域保持高度的職業(yè)懷疑。

　　國富浩華會計師事務(wù)所合伙人胡勇在接受本報記者采訪時表示，1號意見稿是針對現(xiàn)階段出現(xiàn)的高風(fēng)險領(lǐng)域出臺的有針對性的內(nèi)容，已經(jīng)概括的非常全面了。

　　不過，資深注冊會計師、南通市注冊會計師協(xié)會副秘書長劉志耕在接受本報記者采訪時指出，盡管1號征求意見稿對11個重點審計領(lǐng)域提出了保持職業(yè)懷疑態(tài)度的要求，但主要只是讓注冊會計師知道了這11個方面是保持職業(yè)懷疑的重點領(lǐng)域，對這11個方面究竟如何保持職業(yè)懷疑的描述僅是做了一些提示性表述，還比較籠統(tǒng)、抽象，很不具體，也沒有具體案例，對注冊會計師的指導(dǎo)性不強，不具有可操作性。所以，對注冊會計師究竟如何在這11個方面保持必要的職業(yè)懷疑還應(yīng)該進一步細化，最好每個方面舉一兩個案例，要理論聯(lián)系實際。讓注冊會計師既有感性認識，又有理性認識，以從實務(wù)上指導(dǎo)注冊會計師如何實施職業(yè)懷疑。

　　據(jù)了解，一般情形下，事務(wù)所人員的構(gòu)成是塔形結(jié)構(gòu)，最基層人員一般不具備注冊會計師資格，是剛參加工作不久的人員或者大學(xué)在校的學(xué)生(實習(xí)生)，只負責(zé)按照底稿編制的要求，程序化地去填制底稿，相應(yīng)的分析工作一般都是高一級別的人員或者簽字注冊會計師來完成�，F(xiàn)有出現(xiàn)審計失敗的案例多由分析層次的人員履職不到位、不盡職或者和客戶通同作弊而導(dǎo)致。如果一個注冊會計師(合伙人)在一個年報周期內(nèi)要簽署多家審計報告，是否能夠保持職業(yè)懷疑令人生疑。

　　山東大明聯(lián)合會計師事務(wù)所合伙人劉玉泉認為，大部分項目經(jīng)理級別的審計人員具備職業(yè)懷疑精神，職業(yè)懷疑不是讀書讀出來的，而是經(jīng)過長期的訓(xùn)練(項目實務(wù)審計工作)培養(yǎng)出來的一種類似于氣質(zhì)的東西，甚至可以說懷疑成了一種習(xí)慣，如果經(jīng)歷過審計失敗，可能會讓他在以后的審計工作中更加注重保持職業(yè)懷疑態(tài)度，當(dāng)然，這一切，首先得建立在個人對審計工作的高度負責(zé)和熱愛的基礎(chǔ)上。

　　不過，業(yè)內(nèi)人士也認為，審計職業(yè)懷疑必須要有必要的“度”。

　　“審計職業(yè)懷疑不是懷疑一切，而是要保持‘合理的職業(yè)懷疑’。要視具體適可而止，防止‘過度或不及’。不及，則會出現(xiàn)證據(jù)不夠充分、不夠適當(dāng);審計風(fēng)險不能降至可接受的低水平等后果;過度，則增加審計成本，損害與被審計單位信任關(guān)系�！敝貞c理工大學(xué)會計學(xué)院副院長何雪鋒接受本報記者采訪時表示。

　　在何雪鋒看來，合理的懷疑有二條重要標(biāo)準(zhǔn)，一是合理的懷疑應(yīng)該概然性比較大，能夠從整體上推翻已取證據(jù)或結(jié)論;二是要有證據(jù)支持，特別是懷疑舞弊行為、違法行為的，要有一定的證據(jù)材料加以證實。

　　細化函證程序規(guī)避形式主義

　　函證成為現(xiàn)代注冊會計師查賬的重要手段。恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計和執(zhí)行函證程序可以為相關(guān)認定提供可靠的審計證據(jù)，是應(yīng)對舞弊風(fēng)險的有效方式�！昂�證程序設(shè)計和執(zhí)行不當(dāng)，可能會導(dǎo)致其無效。審計人員應(yīng)準(zhǔn)確把握函證程序，認定函證審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性�！焙窝┓逭J為。

　　何雪峰指出，但就目前來看，審計人員對函證的執(zhí)行現(xiàn)狀卻不盡人意。如因為主客觀原因不能合理選擇函證對象;機械地“走程序一收集證據(jù)”了事，把取得回函當(dāng)成了目的，函證程序失控;同時對重要的賬戶余額或信息沒有收到回函，替代審計程序?qū)嵤┎蛔恪?/p>

　　5號征求意見稿指出，與函證程序有關(guān)的舞弊風(fēng)險跡象的例子包括：管理層不允許寄發(fā)詢證函;管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發(fā)送詢證函;被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交項目組;從私人電子信箱發(fā)送的回函;收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函;位于不同地址的多家公司所寄出的回函郵戳顯示均在同一時間處理;不正常的回函率，例如：銀行函證未回函;與以往年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動;等等。

　　胡勇告訴本報記者，5號意見稿已經(jīng)全面總結(jié)了以前曾經(jīng)出現(xiàn)的失敗的教訓(xùn)。

　　不過，江蘇省南通市注冊會計師協(xié)會副秘書長劉志耕則向本報記者表示，盡管5號意見稿回答了很多函證的具體實務(wù)問題，但對審計工作底稿如何體現(xiàn)整個函證過程，如何體現(xiàn)注冊會計師的職業(yè)判斷，如何體現(xiàn)注冊會計師對函證的控制過程，如何體現(xiàn)對函證結(jié)果和函證匯總情況的分析和判斷還不足。他建議5號意見稿應(yīng)該對這方面的要求予以充實和完善。

　　“一些注冊會計師對函證工作往往比較厭煩，工作底稿中體現(xiàn)更多的僅是簡單的計劃和收到的回函，對實施函證前后的很多工作都沒有記錄，如很多工作底稿沒有對設(shè)計和實施函證程序的分析和判斷，沒有記載對詢證函保持控制的過程，也沒有對函證情況的匯總、分析和判斷。實際上，從許多審計工作底稿所記錄的情況來看，很多注冊會計師執(zhí)行函證程序的工作都是形式主義，都沒有到位�！眲⒅靖�說。

　　在劉玉泉看來，并不是注冊會計師在審計工作中不愿意函證，而是函證在實務(wù)工作中越來越難。注冊會計師都希望自己的底稿光鮮亮麗，將讓自己的審計風(fēng)險降到最低。但在實務(wù)中，銀行詢證銀行要收錢，導(dǎo)致小公司不愿意詢證;而關(guān)于企業(yè)往來之間詢證，即便是正常的交易業(yè)務(wù)，在審計外勤結(jié)束前也往往難以回函。實際上，函證很難發(fā)現(xiàn)舞弊，因為如果存在舞弊的話，會提前串通一氣，大家都是關(guān)系單位，提供個方便很正常的事，況且，造假時選擇的交易對象往往是隱蔽的關(guān)聯(lián)企業(yè)。

　　何雪鋒教授認為，函證程序不規(guī)范，主要是因為執(zhí)業(yè)環(huán)境不健康，企業(yè)往往以成本高為借口，不愿意配合，而且注冊會計師缺乏風(fēng)險意識。他建議注冊會計師應(yīng)強化風(fēng)險意識，必須時時保持審慎的審計態(tài)度，以合理懷疑方式對待企業(yè)提供的所有審計資料。應(yīng)在遵守職業(yè)道德原則的前提下，對欲函證的對象、范圍、時間、方式及函證費用等方面的內(nèi)容與被審計單位管理當(dāng)局及時進行溝通，以期得到理解和積極配合。

    全面了解審計對象免成審計訴訟“替罪羊”

　　在大多數(shù)情況下，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì)可能導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易比非關(guān)聯(lián)方交易具有更高的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，而關(guān)聯(lián)方關(guān)系也為管理層的串通舞弊、隱瞞或者操縱行為提供了更多的機會。而2號求意見稿就審計實務(wù)重災(zāi)區(qū)之一的“關(guān)聯(lián)方及其交易導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險”進行論述解答，總結(jié)了可能出現(xiàn)未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的跡象，包括“交易對方是當(dāng)年新增的重要客戶或重要供應(yīng)商”等十項;列舉了可能出現(xiàn)未披露關(guān)聯(lián)方交易的跡象，包括“與同一客戶或其關(guān)聯(lián)公司同時發(fā)生銷售和采購業(yè)務(wù)”等多達十四項;并對此提出了注冊會計師可以實施的若干核查程序與應(yīng)對方法。

　　有人稱，對A股上市公司及擬上市公司而言，虛假的關(guān)聯(lián)方披露與不公允的關(guān)聯(lián)交易歷來是業(yè)績造假的核心手段，耗費大量監(jiān)管資源，卻仍屢禁不止。而這份審計準(zhǔn)則問題解答的出臺，為注冊會計師們規(guī)避錯報風(fēng)險“點燈指路”。那么，以上問題解答能讓資本市場“左右手”造假之風(fēng)得到遏制嗎?

　　對此，胡勇認為，自律組織“點燈指路”，當(dāng)然是非常好的事情，但是資本市場造假之風(fēng)的根本緣由恐怕不是這個原因。而是資本市場的暴利誘惑太大，同時被查處后造假受到處罰成本小才是根本的原因。如果不有效解決這個問題，即使自律組織或者事務(wù)所自己根據(jù)以往經(jīng)驗總結(jié)出一些案例，但還會有層出不窮的造假花樣出來。

　　劉玉泉表示，大量的財務(wù)舞弊是通過關(guān)聯(lián)方協(xié)助實施的，所以，識別關(guān)聯(lián)方及其關(guān)系是發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊的有效審計技術(shù)。但實務(wù)中千變?nèi)f化，而且審計時間有限，審計師不可能在短短的外勤工作中就能發(fā)現(xiàn)管理層刻意、精心隱瞞的關(guān)聯(lián)方，或者說即使發(fā)現(xiàn)一點蛛絲馬跡，如果管理層不承認，注冊會計師也會因證據(jù)缺乏無可奈何，只能盡人事聽天命了。如果法律要求公司信息公開的足夠多，那么，識別關(guān)聯(lián)方難度將會大大降低。

　　實際上，關(guān)聯(lián)方交易審計的特殊性，對審計人員的專業(yè)判斷能力有較高的要求。注冊會計師稍有不慎就會成為審計訴訟中的“替罪羔羊”。

　　因此，何雪鋒建議，注冊會計師在審計之前對被審計單位應(yīng)進行全面了解，與管理當(dāng)局建立良好的關(guān)系，明確會計責(zé)任與審計責(zé)任。如應(yīng)進行整體調(diào)研，確定完整的關(guān)聯(lián)方對象，嚴(yán)格按照審計程序進行控制性測試和符合性測試程序。特別是在現(xiàn)代交易中頻繁出現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化的情況下，遵循實質(zhì)重于形式，避免關(guān)聯(lián)方“隱身”。特別對關(guān)聯(lián)方交易中的定價問題予以重視。在披露中，要重點查看關(guān)聯(lián)方交易的披露是否符合重要性和充分性原則。

　　“在很多情況下，即使注冊會計師不可能發(fā)現(xiàn)并判斷出企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，但如果企業(yè)之間的交易已經(jīng)超過了正常企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，注冊會計師完全有責(zé)任對其是否為關(guān)聯(lián)方產(chǎn)生合理的職業(yè)懷疑，同時應(yīng)該在審計報告中表明，因發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在異常的交易，但無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)(潛臺詞為無法判斷是否關(guān)聯(lián)方)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，并盡可能指出其對會計報表可能產(chǎn)生的影響，同時根據(jù)影響程度發(fā)表相應(yīng)的審計意見�！眲⒅靖�說。

　　注會可運用“武器”，清查收入

　　收入確認已成為注冊會計師審計的高風(fēng)險領(lǐng)域。4號征求意見稿指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將因舞弊導(dǎo)致的重大錯誤風(fēng)險作為特別風(fēng)險，并專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序，并詳細介紹了企業(yè)收入舞弊的幾種手段，并針對相關(guān)舞弊手段，給出了相應(yīng)的應(yīng)實施的審計程序。

　　胡勇稱，實質(zhì)上，收入確認一直是會計和審計面臨的普遍性的問題。主要分為兩種情況，一種是會計準(zhǔn)則有明確的規(guī)定，被審計單位為了某種需要有意識的進行造假調(diào)節(jié);一種是隨著社會的不斷發(fā)展，新的經(jīng)營方式不斷涌現(xiàn)，出現(xiàn)了具體會計準(zhǔn)則中沒有規(guī)定的情形，在這種情形下，就需要根據(jù)基本會計準(zhǔn)則進行專業(yè)判斷。因而防止舞弊主要是第一種情形，應(yīng)該說，解答已經(jīng)很全面地總結(jié)了如何防范過去幾年來出現(xiàn)的造假案例手法。

　　劉志耕認為，4號征求意見稿對收入方面審計的考慮已比較全面、仔細，對注冊會計師審計企業(yè)的業(yè)務(wù)收入做了較為詳細的指導(dǎo)和提示，但還可以從以下兩個方面進行補充。

　　“一是對一些具體問題(如不可預(yù)見因素的舉例，應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的具體應(yīng)對措施等)描寫的深淺程度不一：有點較詳細，有點很淺顯;有的較清晰，有的很抽象;有的較實務(wù)，有的很理論。這方面不僅要進一步完善，而且最好舉一些案例進行說明，要全面做到詳細、清晰、實務(wù)，這樣效果會更好。二是對收入舞弊問題檢查的措施還有很多可以考慮的有效方法，如：強調(diào)注冊會計師必須先行全面了解被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況和業(yè)務(wù)流程、要求注冊會計師深入了解企業(yè)的內(nèi)部控制和內(nèi)部管理、強調(diào)注冊會計師必須深入到企業(yè)的生產(chǎn)流程和生產(chǎn)環(huán)節(jié)進行檢查和印證等，這些都是審計人員必須掌握的情況和運用的‘武器’�！眲⒅靖�說。

　　何雪鋒認為，關(guān)于企業(yè)收入舞弊審計方法，注冊會計師可就相關(guān)問題請企業(yè)做出回答,，企業(yè)若不能解釋的地方常常是發(fā)現(xiàn)收入舞弊的線索。如，通過取得最近四到六個季度的收入數(shù)據(jù),并將變化趨勢與行業(yè)或主要競爭對手相比較，同時要求企業(yè)對不能用季節(jié)性解釋的異常情況做出說明。復(fù)核最近四到六個季度內(nèi)，每個員工創(chuàng)造多少收入、每1元固定資產(chǎn)創(chuàng)造多少收入，并將其與同行業(yè)相比較。

　　短評：

　　技術(shù)指導(dǎo)與政策規(guī)范需雙管齊下

　　中注協(xié)日前發(fā)布的針對六項審計準(zhǔn)則問題解答的征求意見稿具有很強的指導(dǎo)性和提示性，對注冊會計師充分理解并運用審計準(zhǔn)則，解決一些審計實務(wù)問題，防范審計風(fēng)險能起到很大作用，受到業(yè)界的稱贊。

　　近年來，中注協(xié)下發(fā)了不少技術(shù)性的指導(dǎo)文件以提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。但筆者認為，中注協(xié)還可以發(fā)揮更大的作用。審計失敗多數(shù)是和財務(wù)舞弊聯(lián)系一起的，不少注冊會計師被綁架，注冊會計師的獨立性得不到保障。缺乏獨立性的審計，審計質(zhì)量無從談起，注冊會計師的誠信遭到公眾質(zhì)疑。

　　所以，筆者建議，中注協(xié)在致力于技術(shù)性指導(dǎo)注會行業(yè)的同時，更應(yīng)深入研究，廣納良言，維護注會會計師的獨立性，規(guī)范注會行業(yè)的競爭。只有將技術(shù)指導(dǎo)與政策規(guī)范雙管齊下，狠抓落實，才能使得注會行業(yè)的發(fā)展健康持久。