陶明建　朱國斌

　　為適應(yīng)世界經(jīng)濟一體化發(fā)展進程，滿足建立完整的會計準則體系，進一步規(guī)范存貨的確認、計量和相關(guān)信息的披露，財政部借鑒國際會計準則的合理內(nèi)容，針對我國會計實踐中的問題，對舊存貨準則重新修訂，于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會計準則第1號--存貨》，并要求上市公司從2007年1月1日起施行。筆者對新舊存貨準則進行了比較分析，現(xiàn)將新舊存貨準則的差異分析列示如下，以方便對新會計準則的學(xué)習(xí)應(yīng)用。
　　一、新舊準則的結(jié)構(gòu)及適用范圍不同
　　新存貨準則由總則、確認、計量和披露共四章內(nèi)容組成，而舊存貨準則由引言、定義、確認、初始計量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)、披露、衍接和附則共十部分內(nèi)容組成，使準則規(guī)定更簡潔。
　　新準則在總則中規(guī)定的不適用的范圍包括：因建造合同形成的存貨和與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)有關(guān)的生物資產(chǎn)（分別適用《企業(yè)會計準則第15號--建造合同》和《企業(yè)會計準則第5號--生物資產(chǎn)》）。而舊準則除上述兩項不適用外，還包括"農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開采的礦產(chǎn)品、企業(yè)合并中取得的存貨的初始計量"。相比之下，新準則適用的范圍更廣。
　　二、新舊準則存貨成本的差異
　�。ㄒ唬┬屡f準則存貨的采購成本的范圍不同
　　新準則規(guī)定："存貨的采購成本，包括購買價款、進口關(guān)稅和其他稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用"。舊準則則規(guī)定："存貨的采購成本一般包括采購價格、進口關(guān)稅和其他稅金、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購的費用。商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進口關(guān)稅和其他稅金等"。新存貨準則中取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的說明條款，同時在"不計入存貨成本"的項目內(nèi)刪除了原存貨準則中有關(guān)"商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、倉儲費等費用"的內(nèi)容。舊準則與原執(zhí)行的《商品流通企業(yè)會計制度》銜接，對商品流通企業(yè)的存貨的采購成本作出單獨規(guī)定，新準則則取消了該項規(guī)定。
　　（二）新舊準則存貨加工成本的確定方法差異
　　舊準則規(guī)范存貨的加工成本確定時，列舉了可選用的制造費用分配的方法、聯(lián)產(chǎn)品加工成本可選用的分配方法，并規(guī)定了主副產(chǎn)品加工成本的分配方法，新準則則僅提出"企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費用的性質(zhì)，合理地選擇制造費用分配方法"、"在同一生產(chǎn)過程中，同時生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進行分配"，未再準則正文中對制造費用分配等方法進行列舉。
　�。ㄈ�）新舊準則其他方式取得存貨的成本的確定差異
　　舊準則規(guī)定"投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確認的價值確定"，新準則規(guī)定"投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外"，強調(diào)了公允價值的運用。但新準則亦未具體規(guī)定如投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，存貨的價值應(yīng)如何確定，相信會在配套的準則指南中作出規(guī)定。另外，舊準則專門規(guī)定了接受捐贈及盤盈存貨的成本確定方法，而新準則未作規(guī)定，新準則中刪去了捐贈方提供了有關(guān)憑證、捐贈方未提供有關(guān)憑證情況下企業(yè)接受捐贈存貨成本確定的說明。相信也與本次準則體系修改、公允價值在會計計量中的重新引入有關(guān)，即接受捐贈及盤盈存貨的成本可都以相關(guān)存貨的公允價值加上相關(guān)的稅費確定，無需再作出專門的規(guī)定。新準則規(guī)定"企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的直接從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，作為存貨成本計量"，舊準則無此方面的規(guī)定。
　　三、新舊準則存貨借款費用賬務(wù)處理差異
　　按照新準則第十三章第十條的規(guī)定，借款費用資本化的范圍擴大到某些存貨項目中（而不只限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)），即某些存貨借款費用可以資本化，也就是那些需要相當(dāng)長時間才能夠達到可銷售狀態(tài)的存貨（如造船廠的船舶等），因為象大型船舶這樣的存貨，造船廠僅靠自有資金根本完不成，必須借助于銀行借款，而企業(yè)取得的銀行借款又分不清專門借款與非專門借款，原準則規(guī)定只允許專門借款的借款費用資本化的規(guī)定不夠合理。新存貨準則與新借款費用準則相對應(yīng)，規(guī)定"應(yīng)計入存貨成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號--借款費用》的規(guī)定處理"，因原會計準則中僅規(guī)定用于固定資產(chǎn)的借款費用可以資本化，所以舊準則不涉及存貨成本中的借款費用問題。例如：船業(yè)公司A按照與海洋運輸公司B簽訂的合同，2007年7月1日開工，為B公司建造大型滾裝船，預(yù)計建造工期為22個月，為建造該大型滾裝船，A公司于2007年6月30日由銀行借入三年期，到期還本付息，不計復(fù)利的專門借款1000萬元。2007年度，假設(shè)A公司借入該項專門借款計提的借款利息33.5萬元，其中按《企業(yè)會計準則--借款費用》中第六條第一款的規(guī)定計算的符合資本化的借款利息為12.5萬元，即應(yīng)將借款費用中12.5萬元計入存貨成本（該大型滾裝船的成本），而將其余21萬元的銀行借款利息計入發(fā)生當(dāng)期的財務(wù)費用；但按舊存貨準則的規(guī)定則應(yīng)該將33.5萬元的借款利息全部計入發(fā)生當(dāng)期的財務(wù)費用。
　　四、新舊準則發(fā)出存貨成本方法差異分析
　　舊準則對發(fā)出存貨成本的確定采用的是不完全列舉的方式規(guī)定"企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實際情況，確定發(fā)出存貨的實際成本，可以采用的方法有個別計價法、先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進先出法等"。
　　新準則則規(guī)定"企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本"。即新準則將存貨發(fā)出成本的確定方法僅包括先進先出法、加權(quán)平均法和個別計價法三種方法，取消了移動平均法和后進先出法這兩種方法。這樣做主要考慮了以下幾點：一是確定發(fā)出存貨實際成本的移動平均法和后進先出法不具有普遍性或不能真實反映存貨流轉(zhuǎn)情況，比如，一些企業(yè)采用后進先出法確定發(fā)出存貨的實際成本，但其中不少企業(yè)為避免先購入或先生產(chǎn)完工驗收入庫的存貨存儲時間過長，導(dǎo)致貨物變質(zhì)或毀損，便將先入庫的貨物先發(fā)出，這樣就造成了存貨的實物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相互脫節(jié)。二是改進后的《國際會計準則第2號》已取消了確定發(fā)出存貨實際成本的后進先出法，新存貨準則取消后進先出法，便于我國的會計準則與相關(guān)國際會計準則進一步達成一致。另外，移動平均法實質(zhì)上是加權(quán)平均法的一種形式，國際會計準則也沒有移動加權(quán)平均法。
　　五、新舊準則存貨可變現(xiàn)凈值的確定差異
　　新準則規(guī)定"企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量的，其會計處理適用《企業(yè)會計準則第13號--或有事項》"，舊準則未作此方面的規(guī)定。
　　六、新舊準則轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備的處理差異
　　舊準則規(guī)定"企業(yè)每期都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。如果以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計提的存貨跌價準備"；
　　新準則則規(guī)定為"資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益"。因為新舊準則對存貨跌價準備計提的基準處理方法都是個別認定（即按單個存貨項目計提），所以新準則規(guī)定"轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益"比舊準則規(guī)定的"轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計提的存貨跌價準備"更加嚴密。
　　七、新舊準則低值易耗品和包裝物的攤銷方法差異
　　與存貨發(fā)出成本的確定方法一樣，舊準則采用的是不完全列舉的方法規(guī)定"企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入成本費用�？蛇x用的方法有一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法等"；新準則規(guī)定"企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益"，將低值易耗品和包裝物的攤銷方法明確規(guī)定為一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法兩種方法。
　　八、新準則對存貨披露的差異
　　新準則調(diào)整了應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露的存貨信息內(nèi)容。2006年由于整個會計準則體系的建設(shè)完成，對于在會計報表中應(yīng)披露的內(nèi)容都在《企業(yè)會計準則第30號--財務(wù)報表列報》進行規(guī)范，故各個新的具體會計準則在披露這個部分均只是規(guī)定在附注中應(yīng)披露的內(nèi)容。而舊準則在披露這個部分中除了規(guī)范附注中應(yīng)披露的內(nèi)容外，還包括了在財務(wù)報表中應(yīng)披露的內(nèi)容。除此差異外，舊準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)披露"采用后進先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進先出法、加權(quán)平均法或移動平均法確定的發(fā)出存貨的成本的差異"，新準則則由于取消了后進先出法而相應(yīng)取消了該項規(guī)定。
　　
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