（三）編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和全并所有者權(quán)益變動表時抵銷分錄的編制

　　1.內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷

　�。�1）母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷

　　抵銷分錄如下：

　　全資子公司

　　借：實收資本（子公司期末數(shù)）

　　資本公積（子公司期末數(shù)）

　　盈余公積（子公司期末數(shù)）

　　未分配利潤——年末

　　商譽（差額）

　　貸：長期股權(quán)投資（母公司對子公司的股權(quán)投資期末數(shù)）

　　當母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額大于子公司所有者權(quán)益總額時，其差額作為商譽處理，應(yīng)按其差額，借記“商譽”項目；

　　母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額小于子公司所有者權(quán)益總額時，其差額在企業(yè)合并當期應(yīng)作為利潤表中的損益項目（營業(yè)外收入），合并以后期間應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤。

　　非全資子公司

　　借：實收資本（子公司期末數(shù)）

　　資本公積（子公司期末數(shù)）

　　盈余公積（子公司期末數(shù)）

　　未分配利潤——年末（子公司期末數(shù)）

　　商譽（差額）

　　貸：長期股權(quán)投資（母公司對子公司的股權(quán)投資期末數(shù)）

　　少數(shù)股東權(quán)益（子公司期末所有者權(quán)益合計×少數(shù)股東持股比例）

　　當母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額與在子公司所有者權(quán)益中享有的份額不一致時，其差額比照全資子公司的情況處理。

　�。�2）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理

　　抵銷分錄如下：

　　全資子公司

　　借：投資收益 （子公司凈利潤）

　　未分配利潤——年初 （子公司年初未分配利潤）

　　貸：提取盈余公積 （子公司本期提取的盈余公積）

　　對所有者（股東）分配 （子公司利潤分配數(shù)，包括股票股利）

　　未分配利潤——年末

　　非全資子公司

　　借：投資收益 （子公司調(diào)整后的凈利潤×母公司持股比例）

　　少數(shù)股東損益 （子公司調(diào)整后的凈利潤×少數(shù)股東持股比例）

　　未分配利潤——年初 （子公司年初未分配利潤）

　　貸：提取盈余公積 （子公司本期提取的盈余公積）

　　對所有者（或股東）分配（子公司利潤分配數(shù)）

　　未分配利潤——年末 （子公司年末未分配利潤）

　　2.內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)項目的抵銷

　　母公司與子公司、子公司相互之間內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)抵銷項目有：

　�、賾�(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款

　�、趹�(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)

　　③預付賬款與預收賬款

　�、軕�(yīng)收股利與應(yīng)付股利

　　⑤其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款

　�、蕹钟兄恋狡谕顿Y與應(yīng)付債券

　　（1）內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷

　�。�1）內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷

　�。ǖ咒N原理）

　　1）在初次編制合并財務(wù)報表時，其抵銷分錄為：

　　①抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款

　　借：應(yīng)付賬款 （期末數(shù)）

　　貸：應(yīng)收賬款 （期末數(shù)）

　�、诘咒N本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準備 （本期提取數(shù)）

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　�、鄣咒N壞賬準備對所得稅的影響

　　借：所得稅費用（抵銷本期的壞賬準備金額×所得稅稅率）

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)

　　2）在連續(xù)編制合并財務(wù)報表時一般需作如下抵銷分錄：（重點）

　�、俚咒N內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款

　　借：應(yīng)付賬款 （期末數(shù)）

　　貸：應(yīng)收賬款 （期末數(shù)）

　�、诘咒N內(nèi)部應(yīng)收賬款以前計提的壞賬準備

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準備（期初內(nèi)部應(yīng)收賬款×壞賬準備計提比例）

　　貸：未分配利潤——年初

　�、鄣咒N本期內(nèi)部應(yīng)收賬款補提的壞賬準備

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準備（本期補提數(shù)）

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　或：抵銷本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少額而沖銷的壞賬準備

　　借：資產(chǎn)減值損失 （本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少額而沖銷的壞賬準備數(shù)）

　　貸：應(yīng)收賬款——壞賬準備

　　④抵銷壞賬準備對所得稅的影響

　　借：所得稅費用 （抵銷本期的壞賬準備金額×所得稅稅率）

　　未分配利潤——年初 （抵銷以前年度的壞賬準備金額×所得稅稅率）

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) （抵銷的壞賬準備總額×所得稅稅率）

　　【例題·計算分析題】甲公司2007年1月1日購入A公司80%的普通股權(quán)，2007年12月31日，甲公司應(yīng)收賬款余額中包含有應(yīng)收A公司賬款100萬元，年初應(yīng)收賬款中不包含有應(yīng)收A公司賬款。2008年12月31日，甲公司應(yīng)收賬款余額中包含有應(yīng)收A公司賬款300萬元；2009年12月31日，甲公司應(yīng)收賬款余額中包含有應(yīng)收A公司賬款220萬元；假定甲公司對應(yīng)收A公司賬款計提壞賬準備的比例為10%，甲公司和A公司所得稅核算均采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，所得稅稅率均為25%.

　　要求：編制甲公司各年合并財務(wù)報表的相關(guān)抵銷分錄。

　　【答案】

　�。�1）2007年應(yīng)編制的抵銷分錄如下：

　　①抵銷內(nèi)部應(yīng)收與應(yīng)付賬款

　　借：應(yīng)付賬款 100

　　貸：應(yīng)收賬款 100

　�、诘咒N當期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備：

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準備 10

　　貸：資產(chǎn)減值損失 10

　�、鄣咒N壞賬準備對所得稅的影響

　　借：所得稅費用 2.5

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

　�。�2）2008年應(yīng)編制的抵銷分錄如下：

　　①抵銷內(nèi)部應(yīng)收與應(yīng)付賬款

　　借：應(yīng)付賬款 300

　　貸：應(yīng)收賬款 300

　�、诘咒N內(nèi)部應(yīng)收賬款以前計提的壞賬準備

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準備 10（期初內(nèi)部應(yīng)收賬款100×10%）

　　貸：未分配利潤——年初 10

　�、鄣咒N本期內(nèi)部應(yīng)收賬款補提的壞賬準備

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準備 20 [（期末內(nèi)部應(yīng)收賬款300－期初100）×10%]

　　貸：資產(chǎn)減值損失 20

　　④抵銷壞賬準備對所得稅的影響

　　借：所得稅費用 5（20×25%）

　　未分配利潤——年初 2.5

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

　�。�2）2009年應(yīng)編制的抵銷分錄如下：

　�、俚咒N內(nèi)部應(yīng)收與應(yīng)付賬款

　　借：應(yīng)付賬款 220

　　貸：應(yīng)收賬款 220

　�、诘咒N內(nèi)部應(yīng)收賬款以前計提的壞賬準備

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準備 30（期初內(nèi)部應(yīng)收賬款300×10%）

　　貸：未分配利潤——年初 30

　�、鄣咒N本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少額而沖銷的壞賬準備

　　借：資產(chǎn)減值損失 8 [（期末內(nèi)部應(yīng)收賬款220－期初300）×10%]

　　貸：應(yīng)收賬款——壞賬準備 8

　　④抵銷壞賬準備對所得稅的影響

　　借：未分配利潤——年初 7.5（以前年度壞賬準備30×25%）

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5.5[抵銷的壞賬準備金額（30－8）×25%]

　　所得稅費用 2（差額）

　�。�2）持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷

　�。ǖ咒N原理）

　　假設(shè)：2008年1月1日，A公司發(fā)行面值為100萬元，期限為3年，年利率為10%，到期一次還本付息的債券，發(fā)行價為100萬元（不考慮相關(guān)費用），所籌集的資金用于補充流動資金，其母公司M公司購買其100%的債券并作為持有至到期投資。雙方有關(guān)會計處理如下：

　　1）發(fā)生當期的抵銷分錄：

　�、俚咒N持有至到期投資和應(yīng)付債券

　　借：應(yīng)付債券 （發(fā)行方應(yīng)付債券期末數(shù)×內(nèi)部購買比例）

　　投資收益 （持有至到期投資大于應(yīng)付債券的差額，作為投資損失處理）

　　貸：持有至到期投資（購買方持有至到期投資期末數(shù)）

　�。ɑ蛸J：財務(wù)費用 （持有至到期投資小于應(yīng)付債券的差額，作為利息收益處理）

　�、诘咒N內(nèi)部債券的利息收益和利息支出

　　借：投資收益

　　貸：財務(wù)費用（費用化的利息）

　　在建工程（資本化的利息）

　�、廴鐐�券為分期付息債券，則還應(yīng)編制如下抵銷分錄：

　　借：應(yīng)付利息

　　貸：應(yīng)收利息

　　2）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時的抵銷分錄：

　�、俚咒N持有至到期投資和應(yīng)付債券

　　借：應(yīng)付債券 （發(fā)行方應(yīng)付債券期末數(shù)×內(nèi)部購買比例）

　　投資收益 （持有至到期投資大于應(yīng)付債券的差額，作為投資損失處理）

　　貸：持有至到期投資（購買方持有至到期投資期末數(shù)）

　�。ɑ蛸J：財務(wù)費用 （持有至到期投資小于應(yīng)付債券的差額，作為利息收益處理）

　　②抵銷當期內(nèi)部債券確認的利息收益和利息支出

　　借：投資收益

　　貸：財務(wù)費用（費用化的利息）

　　在建工程（資本化的利息）

　�、鄣咒N以前期間資本化的利息支出

　　借：未分配利潤——年初

　　貸：在建工程 （資本化的利息）

　　④如債券為分期付息債券，則還應(yīng)編制如下抵銷分錄：

　　借：應(yīng)付利息

　　貸：應(yīng)收利息

　�。�3）內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷

　　其抵銷分錄為：

　　借：應(yīng)付票據(jù)

　　貸：應(yīng)收票據(jù)

　�。�4）內(nèi)部預收賬款與預付賬款的抵銷

　　其抵銷分錄為：

　　借：預收賬款

　　貸：預付賬款