合并財務報表的編制一直是財務會計中較為復雜的業(yè)務，由于企業(yè)合并事件具有特殊性，合并報表采用了特殊的編制方法―― ―工作底稿法，這使得合并報表同普通報表相比有很大的不同。本文以案例的形式，對合并財務報表中常見事項做一簡單的分析。
　　 
　　合并范圍應以“控制”為基礎確定

    合并財務報表的合并范圍應當以“控制”為基礎確定。控制的主要情形如下：

    其一，母公司擁有其半數(shù)以上表決權的被投資單位，應當納入合并財務報表的合并范圍，但是，有證據(jù)表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外，通常包括以下三種情況：一是母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權；二是母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權；三是母公司以直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權。

　　其二，母公司擁有其半數(shù)以下表決權的被投資單位納入合并財務報表合并范圍的情況：一是通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權；二是根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營決策，有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。這種情況下，董事會或類似機構必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用；在被投資單位董事會或類似機構占多數(shù)表決權。這種情況下，董事會或類似機構必須能夠控制被投資 單位，否則，該條件不適用。
　　 
　　合并工作底稿的編制程序

    合并工作底稿整個編制程序，主要包括兩個內容：

    一是調整分錄，即將賬面價值調整為公允價值，將成本法調整為權益法。需要說明的是，對子公司個別財務報表進行調整分兩種情況：對于同一控制下企業(yè)合并，不需要對子公司的個別財務報表進行調整；對于非同一控制下企業(yè)合并，需要將子公司購買日的賬面價值調整為公允價值（差額計入資本公積）。
　　二是抵銷分錄，母公司長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷，母公司投資收益與子公司利潤分配項目的抵銷，內部交易的抵銷（內部債權債務、內部存貨交易等），特別注意遞延所得稅的抵銷處理。
　　案例 華紡股份有限公司（下稱“華紡公司”）為一上市公司，系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。
　　華紡公司有關投資資料如下： 

   1．2009年1月1日，華紡公司發(fā)行普通股1000萬股（每股面值1元，每股市價5．5元）作為對價，換取乙公司持有的甲公司80%的股份，并于當日取得控制權。華紡公司與甲公司之間不存在關聯(lián)關系。 
    2009年1月1日，甲公司資產、負債的賬面價值與公允價值相同，甲公司所有者權益總額為6000萬元，其中股本2400萬元、資本公積1000萬元、盈余公積600萬元、未分配利潤2000萬元。

    2．甲公司2009年實現(xiàn)凈利潤1500萬元，按凈利潤10%計提盈余公積為150萬元，沒有分配現(xiàn)金股利。2009年甲公司由于經(jīng)濟業(yè)務事項增加資本公積200萬元。

　　3．2009年華紡公司與甲公司發(fā)生了如下交易或事項：①2009年6月1日，華紡公司出售一件產品給甲公司作為管理用 固定資產。華紡公司取得不含稅銷售收入800萬元，增值稅136萬元，成本640萬元，貨款尚未支付。甲公司購入固定資產后，采用年限平均法計提折舊，預計使用年限4年，預計凈殘值為0。假定稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會計規(guī)定相同。年末華紡公司計提壞賬準備9．36萬元。
　�、�2009年華紡公司向甲公司銷售甲產品900件，每件價款為3萬元，成本為2萬元，500件貨款已支付，其余400件貨款未支付，至2009年末甲公司已對外銷售甲產品100件。
　　③6月30日，華紡公司以面值公開發(fā)行一次還本付息的企業(yè)債券5億元，期限3年，年利率12%；甲公司用銀行存款購入2000萬元作為持有至到期投資核算。因實際利率與票面利率相差較小，甲公司采用票面利率計算確認利息收入。假定華紡公司將利息費用計入了財務費用，不考慮債券發(fā)行和購買中的相關交易費用。
　  ④2009年9月7日，華紡公司 向甲公司銷售100萬件Ａ產品，每件不含稅售價4元，每件成本2元，甲公司2009年對外銷售Ａ產品20萬件，其余部分形成期末存貨，當年年底Ａ產品每件可變現(xiàn)凈值3元，甲公司按單個存貨項目計提存貨跌價準備，存貨跌價準備在結轉銷售成本時結轉；稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計稅基礎。 

    要求：（1）分析判斷華紡公司合并甲公司屬于何種合并類型，并指出合并日（購買日）。

    （2）編制華紡公司合并日（購買日）的會計分錄。

　�。�3）編制華紡公司2009年度合并財務報表時對甲公司長期股權投資等的調整分錄。 

    （4）編制華紡公司2009年度合并財務報表時有關的抵銷分錄（考慮內部交易抵銷對所得稅的影響；編制與合并現(xiàn)金流量表相關的抵銷分錄）。

    （5）華紡公司和甲公司各年所得稅稅率均為25%，假設本年沒有發(fā)生其他內部交易。

    解析 

　　（1）華紡公司在合并甲公司之前，二者之間不存在關聯(lián)關系，為非同一控制下的企業(yè)合并。購買日為取得被購買方控制權的日期，即2009年1月1日。

　�。�2）華紡公司購買日的賬務處理：

    借：長期股權投資―― ―甲公司 5500
　　    貸：股本―― ―乙公司1000資本公積―― ―股本溢價 4500

　　注：華紡公司取得的被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額為4800萬元（6000×80%），初始投資成本5500萬元大于“份額”4800萬元的差額700萬元，在合并中形成的商譽，不列示于母公司個別報表中，只列示于合并資產負債表中。

　�。�3）華紡公司2009年度合并財務報表時對甲公司長期股權投資的調整分錄。

　　根據(jù)規(guī)定，對子公司的長期股權投資應采用成本法核算，但在編制合并報表時，應將母公司報表調整為權益法。調整分錄如下：

    借：長期股權投資―― ―甲公司 1360
　　    貸：投資收益1200資本公積 160

    （4）華紡公司2009年度合并財務報表時有關的抵銷分錄

    ①將母公司長期股權投資與子公司股東權益抵銷

    借：股本 2400

        資本公積 1200

        盈余公積 750

        未分配利潤―― ―年末3350

        商譽 700

        貸：長期股權投資6860

            少數(shù)股東權益1540

    ②將母公司持有子公司長期股 權投資的投資收益抵銷。

　　借：投資收益 1200

        少數(shù)股東損益300

        未分配利潤―― ―年初2000

        貸：提取盈余公積150

            對所有者（或股東）的分配0

            未分配利潤―― ―年末3350

    ③將內部購入固定資產抵銷

    借：營業(yè)收入 800

        貸：營業(yè)成本 640

            固定資產―― ―原價160

    借：固定資產―― ―累計折舊20

        貸：管理費用 20

    借：遞延所得稅資產35

        貸：所得稅費用 35

    將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷

    借：應付賬款 936

        貸：應收賬款 936

    將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷：

    借：應收賬款―― ―壞賬準備9．36

        貸：資產減值損失9．36

            抵銷遞延所得稅資產

    借：所得稅費用 2．34

        貸：遞延所得稅資產2．34

    ④將內部存貨交易抵銷

    借：營業(yè)收入 2700

        貸：營業(yè)成本2700

    借：營業(yè)成本 800

        貸：存貨 800

    借：遞延所得稅資產200

        貸：所得稅費用200

    將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷

    借：應付賬款 1404

        貸：應收賬款1404

    現(xiàn)金流量表的抵銷

    借：購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金 1755

        貸：銷售商品、提供勞務收 到的現(xiàn)金 1755

    ⑤將內部購入債券抵銷2009年甲公司債券利息收入＝2000×12%÷12×6＝120（萬元）持有至到期投資2009年末攤余成本＝2000＋120＝2120（萬元）

    借：應付債券 2120

        貸：持有至到期投資2120

    借：投資收益 120

        貸：財務費用 120

    現(xiàn)金流量表的抵銷

    借：投資支付的現(xiàn)金2000

        貸：吸收投資收到的現(xiàn)金 2000

　�、薜咒N甲公司存貨中包含的內部利潤

    借：營業(yè)收入 400

        貸：營業(yè)成本 240

            存貨 160

    2009年甲公司計提減值準備＝80×（4－3）＝80（萬元），而作為集團公司，存貨的可變現(xiàn)凈值3萬元大于成本2萬元，不需要計提減值，所以合并報表應該抵銷子公司計提的存貨減值準備。

　　 借：存貨―― ―存貨跌價準備80

         貸：資產減值損失80

    合并報表時的遞延所得稅分析：甲公司個別報表存貨的計稅基礎＝80×4＝320（萬元），賬面價值＝80×3＝240（萬元），已確認遞延所得稅＝（320－240）×25%＝20（萬元）合并報表存貨的計稅基礎＝80×4＝320（萬元），賬面價值＝80×2＝160（萬元），應確認遞延所得稅＝（320－160）×25%＝40（萬元），合并報表應補提遞延所得稅40－20＝20（萬元）

    借：遞延所得稅資產20

        貸：所得稅費用20