根據(jù)修訂后的《增值稅暫行條例》，糧食加工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的取得主要來源于以下兩方面：一是企業(yè)購買原材料支付的進(jìn)項(xiàng)稅額以及對加工過程中耗用的燃料、動力、包裝物和低值易耗品等支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，二是購置固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)購置固定資產(chǎn)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額允許在銷項(xiàng)稅金中抵扣，是生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值轉(zhuǎn)型的主要變化之一。

　  那么，增值稅轉(zhuǎn)型后的糧食加工企業(yè)如何對進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行準(zhǔn)確核算？筆者對相關(guān)業(yè)務(wù)處理分析如下。

　  案例

　  某糧食加工企業(yè)主要從事糧食加工業(yè)務(wù)，主產(chǎn)品成品糧為增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品，副產(chǎn)品用于飼料（符合國家增值稅備案類免稅條件）免征增值稅。

  　一、2009年1月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

　  1.購進(jìn)糧食10000噸。其中，購自糧食企業(yè)8000噸，采購成本1280萬元，取得進(jìn)項(xiàng)稅額166.4萬元（增值稅專用發(fā)票）；購自小規(guī)模納稅人2000噸，采購成本340萬元，取得普通銷售發(fā)票。本月發(fā)生糧食加工過程中耗用的燃料、動力、包裝物和低值易耗品、機(jī)物料等材料成本290萬元，取得進(jìn)項(xiàng)稅額49.30萬元。

　  2.本月加工糧食25000噸。其中，自營加工糧食10000噸，接受其他企業(yè)委托加工糧食15000噸。產(chǎn)出成品糧食7750噸，副產(chǎn)品2240噸，總出品率99.9%（不包括接受委托加工的糧食）。

　  3.本月購進(jìn)生產(chǎn)加工用設(shè)備620萬元，取得進(jìn)項(xiàng)稅額105.4萬元。

　  4.本月產(chǎn)品全部銷售完畢，實(shí)現(xiàn)銷售收入2300萬元。其中，成品糧食銷售1770萬元，副產(chǎn)品銷售290萬元，收取加工費(fèi)240萬元。

　  二、2009年1月由于管理不善使庫存商品糧食霉?fàn)�變質(zhì)80噸，商品成本13.92萬元。其中，直接人工費(fèi)占商品成本0.52%，制造費(fèi)用折舊（不含設(shè)備）占商品成本1.14%。

　  三、2009年7月，該企業(yè)根據(jù)市場需要增加了飼料（符合國家增值稅備案類免稅條件）加工項(xiàng)目，并將2009年1月購進(jìn)的已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)值260萬元的設(shè)備改用于飼料加工，該設(shè)備已計(jì)提折舊14.41萬元。

　  會計(jì)分錄如下（單位：萬元）：

　  一、2009年1月：

　  1.根據(jù)《增值稅暫行條例》第八條第三款規(guī)定，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　  進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：進(jìn)項(xiàng)稅額＝買價(jià)×扣除率。

　  ①購自糧食企業(yè)8000噸

　  借：原材料―――糧食 （8000噸） 1280
　      應(yīng)交稅費(fèi)―――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 166.4
　      貸：銀行存款1446.4。

　  ②購自小規(guī)模納稅人2000噸

　  借：原材料―――糧食 （2000噸） 295.8
　      應(yīng)交稅費(fèi)―――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 44.2
　      貸：庫存現(xiàn)金　340。

　  ③耗用的燃料、動力、包裝物和低值易耗品、機(jī)物料等材料

　  借：生產(chǎn)成本（制造費(fèi)用） 290
　      應(yīng)交稅費(fèi)―――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 49.3
      　貸：銀行存款339.3。

　  2.本月加工糧食25000噸。其中，自營加工糧食10000噸，接受其他企業(yè)委托加工糧食15000噸。受托加工量占整體加工量的比例為：15000÷25000×100%＝60%。

　  糧食加工過程中耗用的燃料、動力、包裝物和低值易耗品、機(jī)物料等材料成本290萬元，取得進(jìn)項(xiàng)稅額49.30萬元。應(yīng)該由受托加工糧食負(fù)擔(dān)的并在加工費(fèi)銷項(xiàng)稅金中抵扣的燃料、動力、包裝物和低值易耗品、機(jī)物料等材料的進(jìn)項(xiàng)稅額為：49.30×60%＝29.58（萬元）。

　  3.根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，用于免征增值稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。同時(shí)，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條作了特別規(guī)定，條例第十條第（一）項(xiàng)所稱購進(jìn)貨物，不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（不含免征增值稅項(xiàng)目）也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅（以下簡稱免稅）項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。所以，本月購進(jìn)的生產(chǎn)加工設(shè)備既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（成品糧食）也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（副產(chǎn)品）取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可全額抵扣。
 
　  借：固定資產(chǎn)　 620
　      應(yīng)交稅費(fèi)―――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 105.4
　      貸：銀行存款 725.4。

  　4.根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十六條的規(guī)定，一般納稅人兼營免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
 
　  不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計(jì)。

　  ①本月不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝[166.4＋44.2＋（49.30－29.58）]×290÷（1770＋290）＝32.42（萬元）。

　  借：原材料―――糧食32.42
　      貸：應(yīng)交稅費(fèi)―――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 32.42。

　  ②自購原料加工銷售收入

　  借：銀行存款　　2290.1
　      貸：主營業(yè)務(wù)收入―――成品糧食　1770 
　          應(yīng)交稅費(fèi)―――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 230.1
　          主營業(yè)務(wù)收入―――副產(chǎn)品　 290。

　  ③受托加工收入

　  借：銀行存款　280.8
　      貸：主營業(yè)務(wù)收入―――加工費(fèi)　240
　          應(yīng)交稅費(fèi)―――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　40.8。

　  二、根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條的規(guī)定，條例第十條第（二）項(xiàng)所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)�變質(zhì)的損失。

  　計(jì)算出剔除不能取得進(jìn)項(xiàng)稅額的工資、固定資產(chǎn)（不動產(chǎn)）折舊后的物耗率＝[商品成本（13.92萬元）－直接人工費(fèi)（13.92萬元×0.52%）－折舊（13.92萬元×1.14%）] ÷ 商品成本（13.92萬元）×100%＝98.35%；

　  平均增值稅扣除率＝[（1280×13%）＋295.8÷（1－13%）×13%＋（290×17%）]÷（1280＋295.8＋290）×100%＝13.93%；

　  商品損失應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)額＝13.92×98.35%×13.93%＝1.91（萬元）。

　  ①發(fā)生庫存商品損失

　  借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢―――待處理流動資產(chǎn)損溢　15.83
　      貸：庫存商品―――產(chǎn)成品（糧食）　13.92
　          應(yīng)交稅費(fèi)―――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1.91。

　  ②期末結(jié)賬處理

　  借：營業(yè)外支出―――財(cái)產(chǎn)損失　15.83
　      貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢―――待處理流動資產(chǎn)損溢 15.83。

　  三、2009年7月，根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號）的規(guī)定，納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條（一）至（三）項(xiàng)所列情形的，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

　  不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。

　  2009年1月購進(jìn)的已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的設(shè)備凈值為245.59（260－14.41）萬元，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝245.59萬元×17%＝41.75（萬元）。

　  借：固定資產(chǎn)　　41.75
　      貸：應(yīng)交稅費(fèi)―――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 41.75。

　  糧食加工企業(yè)兼營免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)取得的兩種類型的進(jìn)項(xiàng)稅額，雖然同樣用于《增值稅暫行條例》第十條所列舉項(xiàng)目的，但進(jìn)項(xiàng)稅額業(yè)務(wù)處理不一樣。

　  第一，購進(jìn)的原材料、燃料、動力、包裝物和低值易耗品等支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，能準(zhǔn)確劃分進(jìn)項(xiàng)稅額的，直接計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；如無法劃分的按細(xì)則第二十六條的規(guī)定計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　  第二，購進(jìn)固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，獨(dú)立用于條例第十條所列舉項(xiàng)目的直接計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；如既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（不含免征增值稅項(xiàng)目）也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅（以下簡稱免稅）項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)，可全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　  第三，上述兩種類型的進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣后發(fā)生用于條例第十條所列舉項(xiàng)目的，前者能確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，直接計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；無法確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，按當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。后者則要根據(jù)財(cái)稅〔2008〕170號文件的規(guī)定，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。