在實(shí)際工作中，一些房地產(chǎn)企業(yè)將購(gòu)買(mǎi)的用以開(kāi)發(fā)的土地在賬務(wù)上直接記入“開(kāi)發(fā)成本―――土地”。該會(huì)計(jì)處理方式不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，并且在購(gòu)買(mǎi)的土地遲遲未開(kāi)發(fā)的情況下，會(huì)帶來(lái)相應(yīng)的稅收風(fēng)險(xiǎn)�，F(xiàn)舉例說(shuō)明如下。

　  A房地產(chǎn)企業(yè)2006年1月購(gòu)入一塊商業(yè)用地（土地出讓年限50年），價(jià)款8000萬(wàn)元。由于政府拆遷不到位等原因，該土地直到2009年1月才開(kāi)發(fā)，A公司在購(gòu)入土地時(shí)，直接將購(gòu)入的土地記入“開(kāi)發(fā)成本”科目。3年間，A公司稅前利潤(rùn)均為2000萬(wàn)元。A企業(yè)未執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　  2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―――無(wú)形資產(chǎn)》第二十條規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)時(shí)，應(yīng)將相關(guān)的土地使用權(quán)予以結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值一次性計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。該準(zhǔn)則指南第六條第四款對(duì)此進(jìn)行了解釋?zhuān)�因�(yàn)橥恋厥褂脵?quán)是一項(xiàng)特殊的無(wú)形資產(chǎn)。本準(zhǔn)則發(fā)布以前，較多的企業(yè)是區(qū)分開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)屬于自用還是對(duì)外銷(xiāo)售來(lái)進(jìn)行土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算。如為自用，則土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)核算，在土地開(kāi)發(fā)后也不結(jié)轉(zhuǎn)；如為商品房開(kāi)發(fā)，則土地使用權(quán)不作為無(wú)形資產(chǎn)核算，而是在取得時(shí)直接通過(guò)“在建工程”科目核算。本準(zhǔn)則改變了以上做法，統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)應(yīng)將土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算，待實(shí)際開(kāi)發(fā)時(shí)一次性地將賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。

　  需要說(shuō)明的是，如果企業(yè)的土地使用權(quán)原先未入賬，應(yīng)先按繳納的土地出讓金將該土地使用權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，之后再將該土地使用權(quán)的賬面價(jià)值一次計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。

　  綜上所述，A企業(yè)2006年1月購(gòu)入土地時(shí)，正確的賬務(wù)處理是將購(gòu)入的土地使用權(quán)記入“無(wú)形資產(chǎn)”科目，在土地未開(kāi)發(fā)期間，每年該無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額為160萬(wàn)元（8000÷50），該攤銷(xiāo)額應(yīng)記入“管理費(fèi)用”科目，3年間累計(jì)可抵減應(yīng)納稅所得額480萬(wàn)元，可少繳企業(yè)所得稅145.6萬(wàn)元（160×0.33＋160×0.33＋160×0.25）。2009年1月將土地使用權(quán)從無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)入“開(kāi)發(fā)成本”科目時(shí)，該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為7520萬(wàn)元（8000－160×3）。

　  原賬務(wù)處理直接將土地使用權(quán)計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，3年間未進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，少計(jì)入管理費(fèi)用金額480萬(wàn)元。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字〔1996〕79號(hào)）第一條規(guī)定，企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目，包括各類(lèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊等，不得移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣。 

　  按A企業(yè)原賬務(wù)處理，開(kāi)發(fā)成本中土地的會(huì)計(jì)成本雖是8000萬(wàn)元，但以后稅前可扣除的土地成本只能是7520萬(wàn)元，比正確賬務(wù)處理多繳企業(yè)所得稅145.6萬(wàn)元。此外，正確的賬務(wù)處理在前幾年就陸續(xù)以無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)計(jì)入管理費(fèi)用的形式抵減了應(yīng)納稅所得額，少繳了企業(yè)所得稅，既緩解了企業(yè)資金的壓力，又獲取了資金的時(shí)間價(jià)值。

　  當(dāng)然，A企業(yè)在以后進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，土地的成本還是以購(gòu)買(mǎi)的價(jià)款8000萬(wàn)元來(lái)計(jì)算，這是土地增值稅與企業(yè)所得稅計(jì)算依據(jù)不同的地方。