稅務(wù)籌劃在當(dāng)代西方國(guó)家早已普及。通常是指納稅人憑籍律師、會(huì)計(jì)師、稅務(wù)專(zhuān)家的精心安排與方案設(shè)計(jì)，減少或免除依照一般交易方案必須產(chǎn)生的稅負(fù)。成功的稅務(wù)籌劃能使納稅人大大降低交易成本，然后隨著反避稅的逐步深化，稅務(wù)籌劃的合法性變得尤為重要，特別是籌劃人對(duì)稅務(wù)、法律的精通程度已成為影響稅務(wù)籌劃成功與否的關(guān)鍵。本文擷取海外幾宗典型籌劃案例，以求掀開(kāi)稅務(wù)籌劃神秘面紗的一角，供大家借鑒。

??IBC v. Duke of Westminster（1936）

??基本案情：Westminster依稅務(wù)律師籌劃，與雇員簽定合同，其中約定以非工資形式支付給雇員某筆款項(xiàng)。

??英國(guó)稅務(wù)局認(rèn)為：以非工資形式支付的該筆款項(xiàng)在法形式上雖非為工資，但實(shí)質(zhì)上就是工資，相關(guān)稅收因此不能以非工資對(duì)待征稅。

??英國(guó)上議院判定：英國(guó)稅務(wù)局的主張屬“類(lèi)推征稅”，違背了稅收法定主義，且將當(dāng)事人自己確定的法律權(quán)利與義務(wù)置之不顧。

??評(píng)析：英國(guó)上議院Westminster判決確立了著名的Westminster稅收原則。該項(xiàng)原則在英國(guó)近半個(gè)世紀(jì)的稅收歷史上扮演了主要角色。本案得以成功籌劃的主要原因在于籌劃人良好的運(yùn)用了“稅收不能類(lèi)推”的基本法律原則。同時(shí)，籌劃人進(jìn)行設(shè)計(jì)的交易（納稅人的合同）亦切實(shí)存在，并非虛構(gòu)。換言之，交易形式的細(xì)微變化（非工資）不影響交易的實(shí)質(zhì)及雙方因此確立的權(quán)利義務(wù)。由于交易本身是出于當(dāng)事人真是的意思表示，“征稅不能類(lèi)推”，稅收法定主義得以被完全適用。從中，我們可以看出英美法倡導(dǎo)的“契約自由”，在英美法哲學(xué)中占據(jù)了如何重要的地位。英國(guó)上議院也據(jù)此確立了著名的Westminster稅收原則。該項(xiàng)原則在英國(guó)近半個(gè)世紀(jì)的稅收歷史上扮演了主要角色。

??IRC v. Ramsay （1982）

??基本案情：納稅人Ramsay公司出售其農(nóng)場(chǎng)獲得資本收益，按英國(guó)稅法該收益應(yīng)繳納資本利得稅。為避免繳納該筆稅收，Ramsay公司聘請(qǐng)律師設(shè)計(jì)了制造成本損失，從而抵銷(xiāo)該筆收益的避稅計(jì)劃。按照避稅計(jì)劃，Ramsay公司購(gòu)買(mǎi)Caithmead公司股票，同一天又向該公司貸款兩筆，金額一樣，利率均為11％，雙方約定貸款條件為：Ramsay公司有權(quán)減少其中一筆貸款的利率，并把減少的利率加到另一筆貸款上。貸款數(shù)日后，Ramsay公司行使合同權(quán)利，將一筆貸款的利率減為0，同時(shí)將另一筆貸款的利率增為22％。同一天，Ramsay公司將后筆貸款之債權(quán)出售獲利，依英國(guó)稅法，該債權(quán)證書(shū)出售所獲收益免繳資本所得稅。一周后，Caithmead公司將前筆貸款歸還Ramsay公司。由于上述貸款交易，Caithmead公司股價(jià)下跌，Ramsay公司拋售該公司股票因此受損，損失與出售債權(quán)憑證收益相等。Ramsay公司認(rèn)為其出售Caithmead公司股票所受損失能地銷(xiāo)其出售農(nóng)場(chǎng)所獲收益，因此免于繳納資本所得稅。

??英國(guó)上議院認(rèn)為：Ramsay公司出售貸款債權(quán)證書(shū)獲益，與因此引起的估價(jià)下跌遭受損失，貌似兩個(gè)各為獨(dú)立的交易行為，實(shí)質(zhì)上是以避稅為唯一目的的設(shè)計(jì)的整體交易。經(jīng)過(guò)上述系列交易后，Ramsay的經(jīng)濟(jì)效果，財(cái)務(wù)效果其實(shí)繞回原地，與交易前并無(wú)區(qū)別。Ramsay既未獲利亦未受損。系列交易唯一可能之結(jié)果是將最后步驟，拋售股票產(chǎn)生之損失抵銷(xiāo)出售農(nóng)場(chǎng)的資本收益，從而免除資本所得稅。這種“環(huán)形交易”除避稅外，無(wú)其他商業(yè)目的，因此Ramsay公司的股票損失不可用以抵銷(xiāo)出售農(nóng)場(chǎng)所獲資本收益。

??評(píng)析：Ramsay案例籌劃失敗，實(shí)則是虛偽表示規(guī)則適用范圍擴(kuò)大的結(jié)果。對(duì)納稅人的各個(gè)獨(dú)立交易，英國(guó)法院一改以往分別審查、割裂對(duì)待的做法，而是結(jié)合整體交易的目的與后果，綜合審查。本案所涉各交易步驟，單獨(dú)看來(lái)，均未構(gòu)成虛偽表示。但因各獨(dú)立交易組合而成的整體交易，既無(wú)商業(yè)目的，又無(wú)商業(yè)合理性，反而產(chǎn)生了避稅結(jié)果。這種類(lèi)型的交易違背了法律意旨，不能也不應(yīng)受到法律保護(hù)。從中也可以認(rèn)識(shí)到，交易有無(wú)商業(yè)目的與商業(yè)合理性，亦成為認(rèn)定交易屬“真實(shí)意思表示”還是“虛偽表示”的重要依據(jù)之一。

??Furniss v. Dawson （1984）

??基本案情：Dawson意欲將其在Opco公司的股票出售給W.B.公司。如徑直出售，Dawson須繳納資本利得稅，于是Dawson采用了專(zhuān)家提供的避稅計(jì)劃，即通過(guò)中間公司出售股票給W.B.公司。首先征得W.B.公司同意后，Dawson與離岸公司G.J.進(jìn)行股權(quán)交換，Dawson以其在Opco公司的股份換取G.J.公司的全部股份。同一天，G.J.公司將換取的Opco公司股票出售給W.B.公司。按英國(guó)稅法，Dawson股權(quán)交換無(wú)資本利得，G.J.公司出售股票亦不致Dawson負(fù)擔(dān)資本利得稅。只有當(dāng)Dawson出售G.J.公司股票時(shí)應(yīng)繳納資本利得稅。Dawson公司避稅計(jì)劃的結(jié)果首先是延期納稅。

??英國(guó)法院認(rèn)為：Dawson通過(guò)股權(quán)交換形式全資擁有了G.J.公司。實(shí)質(zhì)上已取得股票銷(xiāo)售收入。Dawson通過(guò)中間公司將股票出售給買(mǎi)受人，與其直接將股票直接出售給買(mǎi)受人并無(wú)二致。從形式上看來(lái)，Dawson采取中間交易前后，經(jīng)濟(jì)結(jié)果、財(cái)務(wù)結(jié)果不似環(huán)形交易，發(fā)生了變化，即所謂線(xiàn)形交易。但該中間交易除規(guī)避稅收外無(wú)商業(yè)上的任何目的。因此本案納稅人將股票轉(zhuǎn)由中間人出售買(mǎi)受人應(yīng)視同納稅人直接出售于買(mǎi)受人，Dawson應(yīng)繳納資本利得稅。

??評(píng)析：本案稅務(wù)籌劃之所以失敗在于忽視了Ramsay判例的基礎(chǔ)：系列交易的商業(yè)目的與合理性。本案策劃之交易，形式完全不同于Ramsay案，交易前后納稅人的經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)狀況完全發(fā)生了變化。然而本案與Ramsay案不容辯駁的相似點(diǎn)在于，兩案專(zhuān)家設(shè)計(jì)的系列交易除避稅外，均無(wú)任何商業(yè)目的與商業(yè)合理性。因而Dawson案之系列交易如同Ramsay案一樣，構(gòu)成虛偽表示，不能依最后交易結(jié)果免除應(yīng)繳納的稅負(fù)。

??Craven v. White （1998）

??基本案情：納稅人打算處理其A公司股票，他們一方面與Cee-N-Cee公司協(xié)議合作，另一方面又與Oriel公司談判由Oriel公司購(gòu)買(mǎi)其股票。在于Cee-N-Cee公司達(dá)成合并意向后，納稅人又決定以離岸公司Millor作為合并工具。于是，納稅人以其在A公司的股票換取Millor公司全部股份，同時(shí)與Cee-N-Cee公司繼續(xù)進(jìn)行合并談判。但最后談判失敗。數(shù)周后，Oriel下屬子公司從Millor公司購(gòu)買(mǎi)了原納稅人在A公司的股票。Millor公司將出售股票的大部分收入以貸款形式返還納稅人。

??英國(guó)上議院認(rèn)為：系列交易如含有至少一個(gè)營(yíng)業(yè)目的，或者系列交易的結(jié)果非納稅人預(yù)先計(jì)劃，則Ramsay原則不得適用。該案中Oliver勛爵指出，適用Ramsay原則必須符合下列四個(gè)基本條件：“（1）系列交易為中間交易步驟插入時(shí)，即應(yīng)規(guī)劃為預(yù)定的結(jié)果；（2）該系列交易除了減輕稅收負(fù)擔(dān)沒(méi)有其他目的；（3）于中間步驟插入時(shí)，不存在預(yù)先規(guī)劃得系列交易不依預(yù)定計(jì)劃發(fā)生的可能性，以致中間步驟不被認(rèn)為會(huì)具有獨(dú)立性；（4）預(yù)先規(guī)劃的系列交易事實(shí)上也確實(shí)發(fā)生。法官們認(rèn)為，納稅人與Millor公司股權(quán)交換時(shí)，并未確定Millor公司將出售股票于Oriel。因此，納稅人與Millor公司股權(quán)交換，Millor公司將股票出售于Oriel公司子公司。Millor公司向納稅人貸款，并非預(yù)先規(guī)劃的系列交易，在確認(rèn)稅收后果上不應(yīng)視為一個(gè)整體。

??評(píng)析：為何僅隔四年，與Dawson案如出一轍的White案判決結(jié)果會(huì)發(fā)生如此翻天覆地的變化？一方面是由于英國(guó)法律界有防止Ramsay原則擴(kuò)大化的傾向，另一方面，也是主要的緣由，是稅務(wù)專(zhuān)家策劃時(shí)巧妙地避開(kāi)了“無(wú)任何商業(yè)目的與合理性”的地雷，令策劃的系列交易與中間步驟存在發(fā)生其他交易后果的可能性，制造了產(chǎn)生“交易偏差”的空間。經(jīng)過(guò)如此設(shè)計(jì)的系列交易不具有排他性，也因此令法院無(wú)從認(rèn)定其具有預(yù)先規(guī)劃的特征，稅務(wù)設(shè)計(jì)得以成功實(shí)現(xiàn)。

??以上四則案例雖然在英國(guó)當(dāng)代史上年代相隔稍為久遠(yuǎn)，但不難看出，無(wú)論兩成功案例之間，還是兩失敗案例之間，不乏共通之處。Duck案與White案的成功均是建立在設(shè)計(jì)的交易被認(rèn)為是真是的基礎(chǔ)之上，而Ramsay案與Dawson案的失敗也恰恰是因?yàn)椴邉澲�交易被法院認(rèn)定為虛構(gòu)。但不可否認(rèn)的是，不同國(guó)家、不同政府、不同時(shí)代，甚至不同的法官（尤其是判例法國(guó)家）面對(duì)相似甚至相同的判例，作出的判決也往往不盡相同，甚至大相徑庭。成功的稅務(wù)策劃還是必須依靠熟諳當(dāng)?shù)囟悇?wù)法律法規(guī)（國(guó)際法的稅務(wù)策劃同時(shí)必須熟諳國(guó)際法）、政策、法院判例的專(zhuān)家，根據(jù)當(dāng)?shù)鼐唧w情況詳加分析、指導(dǎo)、設(shè)計(jì)，才能取得最佳效果。

??我國(guó)的稅收策劃領(lǐng)域還處于萌芽階段。大多數(shù)企業(yè)對(duì)此不予重視，或是即便有所想法，也不知從何下手。鮮有企業(yè)想到請(qǐng)律師介入。其實(shí)，我國(guó)政府一再?gòu)?qiáng)調(diào)行政機(jī)關(guān)必須依法行政，任何超越職權(quán)的法律解釋均為無(wú)效。在西方國(guó)家通用的某些規(guī)則（如前文介紹的“實(shí)質(zhì)高于形式”，“虛偽表示”規(guī)則）尚未在我國(guó)有關(guān)法律法規(guī)中確立之前，任何人、任何稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)都無(wú)權(quán)擅自擴(kuò)大解釋并以此作為織法的依據(jù)。因?yàn)檫@種執(zhí)法行為極可能導(dǎo)致濫用法律，由法治走向人治！極少數(shù)部門(mén)采用留置、盤(pán)問(wèn)等非法途徑，想方設(shè)法獲取當(dāng)事人交易真實(shí)目的，以求查獲避稅、逃稅大案，其行為與我國(guó)法律法規(guī)相悖，實(shí)際上是在侵犯納稅人的合法權(quán)益。若縱容這種違法行為，無(wú)意是對(duì)不依法行政、濫用職權(quán)、類(lèi)推征稅等已為國(guó)際社會(huì)所譴責(zé)行徑的肯定。實(shí)際上，由于今年外商投資企業(yè)避稅的興起，及避稅手段的愈加多樣化，我國(guó)稅務(wù)部門(mén)也采取了各種防止稅收流失的舉措。我國(guó)已于1998年通過(guò)了《關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)稅收管理規(guī)程》，對(duì)國(guó)際上最常見(jiàn)的非法避稅，關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅作出了法律規(guī)定，為稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政提供了明確的依據(jù)。相信隨著中國(guó)加入世貿(mào)組織，全球一體化進(jìn)程的加快，我國(guó)逐漸將西方國(guó)家先進(jìn)的征稅規(guī)則引入中國(guó)法律法規(guī)亦為期不遠(yuǎn)。因此我國(guó)各企業(yè)，進(jìn)行稅收策劃時(shí)不僅應(yīng)當(dāng)充分注意不斷變化的稅務(wù)法規(guī)，還應(yīng)當(dāng)透過(guò)法律專(zhuān)家考量策劃的法理基礎(chǔ)，使稅收策劃真正走上健康合法之路。