企業(yè)重組：增值稅如何處理

    日前，國家稅務總局下發(fā)了《關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅政策問題的批復》（國稅函〔2009〕585號），對企業(yè)資產(chǎn)重組業(yè)務的增值稅處理作了進一步明確。聯(lián)系之前公布的《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號），對于企業(yè)的重組業(yè)務，應如何計算繳納增值稅呢？

　　按照稅法規(guī)定，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。這些都是重組，相關的企業(yè)所得稅問題都要適用財稅【2009】59號文。

　　企業(yè)法律形式改變的增值稅處理

　　企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變。具體而言，對于企業(yè)注冊名稱、住所的改變，企業(yè)應當變更稅務登記；涉及改變稅務登記機關的，企業(yè)應向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記，并自注銷稅務登記之日起30日內向遷達地稅務機關申報辦理稅務登記。由于經(jīng)營存續(xù)，企業(yè)原本的增值稅納稅事項由變更后的企業(yè)承繼。也就是說，如果僅僅是企業(yè)名稱發(fā)生了變更，或者僅僅是企業(yè)住所發(fā)生了變更，或者企業(yè)名稱和住所同時發(fā)生了變更，企業(yè)需要做的僅僅是到稅務局辦理稅務登記證的變更手續(xù)，如果是跨區(qū)域變更住所，則需要先注銷原來的稅務登記證，再到新住所所在地稅務局辦理新的稅務登記證。

　　如果企業(yè)的組織形式發(fā)生改變，比如由法人轉變?yōu)閭�人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外，企業(yè)需要依法進行注銷和清算。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號）規(guī)定，一般納稅人注銷，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅。同時，按照公司法的規(guī)定，企業(yè)清算時要進行財產(chǎn)的清理、債務的清償和剩余財產(chǎn)的分配等，因此，企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等在出售、抵債或分配給投資者時應依法計算繳納增值稅。也就是說，企業(yè)組織形式的變更，包括企業(yè)從境內轉移至境外，原企業(yè)都需要注銷，自然也需要注銷稅務登記證。但前提是必須進行清算，也就是只有在清算之后才能到工商、稅務辦理注銷手續(xù)。而在清算結束后，原企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等等可能出售賣給其他人，或者原企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)用來抵償債務、或者用來分配給原股東，這是原企業(yè)都需要繳納增值稅。

　　債務重組的增值稅處理

    債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項，包括以非貨幣資產(chǎn)清償債務、債轉股、以低于債務計稅基礎的現(xiàn)金清償債務和修改其他債務條件等方式。在債務重組的這幾種方式中，只有以非貨幣資產(chǎn)清償債務才會涉及到增值稅的問題，而債轉股、低價償債、延長償債期等等，由于不涉及貨物的交易，因而，也不涉及增值稅問題。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，銷售貨物是指有償轉讓貨物的所有權，所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益（如債務的減少）。因此，債務人需要就以非貨幣資產(chǎn)清償債務的行為計算繳納增值稅、營業(yè)稅等稅款。如，A企業(yè)欠B企業(yè)1000萬元，由于沒有現(xiàn)金償還，只能用按照市場價格1000萬元的存貨進行清償。在這樣的情況下，A企業(yè)就需要繳納增值稅。而如果B企業(yè)將自己對A企業(yè)所享有的1000萬債權轉為A企業(yè)的股權，則不涉及增值稅的問題。同樣，B企業(yè)如果與A企業(yè)達成協(xié)議，允許A企業(yè)延后半年再償還1000萬元，或者B企業(yè)允許A企業(yè)僅僅清償800萬元，這些形式的債務重組都不涉及增值稅的問題。

　　股權收購的增值稅處理

    股權收購是指一家企業(yè)（收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（被收購企業(yè)）的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。其中非股權支付是指以本企業(yè)的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務等作為支付的形式。股份支付當讓就是換股了，而非股份支付的種類比較多，用存貨、用土地、用房產(chǎn)、用設備、用知識產(chǎn)權等等、另外，還可以用代償債務的方式作為支付對價。非股權支付相當于收購企業(yè)先向被收購企業(yè)轉讓非貨幣性資產(chǎn)，再用轉讓取得的經(jīng)濟利益購買被收購企業(yè)的股權。因此，股權收購中如果收購企業(yè)的非股權支付涉及存貨和固定資產(chǎn)等內容，收購企業(yè)應依法計算繳納增值稅。也就是說，在股權收購項目中，如果涉及用存貨、固定資產(chǎn)等作為支付對價，由于涉及存貨、固定資產(chǎn)所有權的有償轉讓，因而，對用以支付的收購企業(yè)則需要繳納增值稅。當然，如果是其他資產(chǎn)形式，則需要繳納營業(yè)稅、契稅等。

　　例：泰達公司地處江蘇，為增值稅一般納稅人。2009年10月，該公司與宏成公司簽訂股權收購協(xié)議，泰達公司以本企業(yè)10%的股權（公允價值600萬元）和一套設備（2008年購進并投入使用，賬面價值300萬元，公允價值400萬元），收購宏成公司持有的瑞豐公司60%的股權（計稅基礎200萬元，公允價值1000萬元）。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）和《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號）的規(guī)定，泰達公司應繳納增值稅400÷（1+4%）×4%÷2=7.69（萬元）。也就是說。納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應區(qū)分不同情形征收增值稅： 

　�。ㄒ唬╀N售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；
 
　　（二）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；也就是按照4%的稅率但是會減半征收增值稅。

　　資產(chǎn)收購的增值稅處理

    資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)（受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（轉讓企業(yè)）實質經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。資產(chǎn)收購的對象和范圍必須是實質性經(jīng)營資產(chǎn)。同理，受讓企業(yè)非股權支付涉及的增值稅處理和股權收購業(yè)務相同，此處不再贅述。同樣，如果受讓企業(yè)用非股份支付，也就是存貨、固定資產(chǎn)等等，而且這些存貨、固定資產(chǎn)是自己使用過的，在2008年12月31日前購進或自制的，就可以按照4%稅率減半征收增值稅。但不同之處在于，由于資產(chǎn)收購中轉讓企業(yè)轉讓了收購資產(chǎn)并取得了經(jīng)濟利益，如果轉讓資產(chǎn)涉及存貨和固定資產(chǎn)等內容，需要依法計算繳納增值稅。也就是說，資產(chǎn)收購中，由于資產(chǎn)轉讓的轉讓方和受讓方均可能出現(xiàn)存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)所有權的有償轉讓，因而，轉讓方和受讓方都需要繳納增值稅。同樣，適用4%稅率減半征收僅僅針對的是2008年12月31日前購進或自制的，而對于2009年1月1日后購進或自制的固定資產(chǎn)，則只能按照17%的標準稅率繳納增值稅。

　　例：松林公司2009年11月與輝騰公司簽訂資產(chǎn)收購協(xié)議，松林公司收購輝騰公司一項專利技術（賬面價值1500萬元，公允價值2000萬元）和一套生產(chǎn)線（2009年1月購進并投入使用，賬面價值3300萬元，公允價值4000萬元）。松林公司的收購對價包括銀行存款4000萬元和一批存貨（賬面價值1500萬元，公允價值2000萬元），兩公司均為增值稅一般納稅人。則松林公司需要繳納增值稅2000×17%=340（萬元）；按照財稅〔2008〕170號文件規(guī)定，輝騰公司應繳納增值稅4000×17%=680（萬元）。

　　合并的增值稅處理

    按照財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，合并是指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。和前面提到的資產(chǎn)收購和股權收購類似，企業(yè)合并同樣會涉及非股權支付中涉及存貨和固定資產(chǎn)的增值稅處理問題，這里不再重復。需要說明的是，由于企業(yè)合并是包括資產(chǎn)、負債、人員等在內的企業(yè)產(chǎn)權的轉移，根據(jù)《國家稅務總局關于轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權不征收增值稅問題的批復》（國稅函〔2002〕420號）的規(guī)定，被合并方存貨、固定資產(chǎn)等的轉移不屬于增值稅的征收范圍，不征收增值稅。此外，如果被合并企業(yè)在合并前有未抵扣的進項稅，可以繼續(xù)在合并企業(yè)抵扣。合并不同于資產(chǎn)收購，更不同于股權收購，合并是企業(yè)的整體轉讓，也就是把被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)、負債、業(yè)務、人員等等全部轉讓給合并企業(yè)，因而，剛好符合國稅函【2002】420號文中的免征增值稅的規(guī)定。也就是說，在合并發(fā)生時，被合并方盡管確實也存在有償轉讓存貨、固定資產(chǎn)等行為，但卻不需要為此繳納增值稅。

　　分立的增值稅處理

    分立是指一家企業(yè)（被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)（分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。通�？梢詫⑵髽I(yè)分立分為存續(xù)分立和解散分立。所謂存續(xù)分立，是指一家企業(yè)將部分資產(chǎn)依法分出，成立兩個或兩個以上企業(yè)的行為。在存續(xù)分立方式下，原企業(yè)繼續(xù)存在。所謂解散分立，是指一家企業(yè)將其全部資產(chǎn)分離并轉讓給兩個或兩個以上企業(yè)，同時原企業(yè)依法解散，其債權、債務由分立企業(yè)分別承擔。和企業(yè)合并類似，在企業(yè)分立過程中，同樣會涉及非股權支付的增值稅處理問題。其實，只要涉及動產(chǎn)（村后、固定資產(chǎn)等）所有權的有償轉讓，都會涉及增值稅問題。但需要注意的是，有的情形是可以免征增值稅的，如國稅函【2002】420號文中的全部產(chǎn)權整體轉讓的情形。

　　例：通達公司由佳樂公司和億科公司共同投資成立，分別占80%和20%的股份。為滿足經(jīng)營需要，通達公司剝離部分凈資產(chǎn)（賬面價值300萬元，公允價值400萬元）給凱樂公司（增值稅小規(guī)模納稅人）。凱樂公司確認佳樂公司和億科公司的投資額分別為240萬元和60萬元，同時分別向佳樂公司支付一批本公司生產(chǎn)的服裝（賬面價值50萬元，公允價值80萬元），向億科公司支付一輛本公司的小汽車（賬面價值26萬元，公允價值20萬元）。按照財稅〔2009〕9號文件和國稅函〔2009〕90號文件的規(guī)定，凱樂公司需要就非股權支付的服裝計算銷項稅80÷（1+3%）×3%=2.33（萬元）；需要就非股權支付的小汽車計算銷項稅20÷（1+3%）×2%=0.39（萬元）。

　　需要說明的是，企業(yè)分立是資產(chǎn)、負債、勞動力、技術等要素的同時轉移，區(qū)別于一般的資產(chǎn)轉讓，按照國稅函〔2002〕420號文件的規(guī)定不需要繳納增值稅。而國稅函〔2009〕585號文件所說的企業(yè)在資產(chǎn)重組過程中將所屬資產(chǎn)、負債及相關權利和義務轉讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，嚴格來說并不屬于國稅函〔2002〕420號文件中的轉讓企業(yè)產(chǎn)權的行為，因此需要就資產(chǎn)轉移行為征收增值稅，可以說兩個文件規(guī)定的精神實質是一致的。也就是說，關鍵是看原轉讓企業(yè)主體資格是否注銷，如果是，那就可以免征增值稅，如果繼續(xù)存續(xù)，則需要繳納增值稅，盡管不一定按照17%稅率繳納。但需要注意的是，合并與分立都不需要繳納增值稅，因為都是資產(chǎn)、負債、業(yè)務、人員等的全部整體轉讓，這不同于單純的資產(chǎn)轉讓。