根據(jù)中央的部署，2017年的基調(diào)是穩(wěn)中求進(jìn)，依然推進(jìn)積極的財(cái)政政策。但積極的財(cái)政政策主要包括兩個方面：一是發(fā)債，二是減稅。那么，我們的側(cè)重點(diǎn)又在哪里呢?

　　發(fā)債需要防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，目前的債務(wù)規(guī)模尤其是地方政府的債務(wù)規(guī)模已具有一定的風(fēng)險(xiǎn)，顯然，不會以發(fā)債作為導(dǎo)向。因此，結(jié)論顯現(xiàn)，未來我們將依賴于“減稅”作為導(dǎo)向推行積極的財(cái)政政策，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。

　　坦率講，以減稅作為積極財(cái)政政策的導(dǎo)向，政府必然要承擔(dān)巨大的財(cái)政壓力。在稅制不變的前提下，稅收收入的增長是隨經(jīng)濟(jì)收入的增長而波動的，全球經(jīng)濟(jì)僅為約3%的增幅、經(jīng)濟(jì)收入下降、稅收收入下降，再加上減稅，“雙降”的前提下，財(cái)政壓力之大是可以預(yù)見的。因此，在穩(wěn)中求進(jìn)的前提下，我們必然要繼續(xù)采用結(jié)構(gòu)性減稅的手段。目標(biāo)是要減稅，但核心在調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)。

　　結(jié)構(gòu)性減稅：由企業(yè)稅負(fù)向個人稅負(fù)的轉(zhuǎn)移

　　由此，我們引出一個問題，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整中，我們最需要減少的是誰的稅負(fù)?

　　筆者認(rèn)為，當(dāng)然是企業(yè)的稅負(fù)。目前，中國企業(yè)的稅負(fù)痛感指數(shù)較高很重要的一個原因在于：當(dāng)稅收總額不變的前提下，納稅人越少，平均到每一個納稅人的稅負(fù)便會越高。

　　長期以來，中國的文化、經(jīng)濟(jì)、社會的基礎(chǔ)促使我國的稅收負(fù)擔(dān)主要由企業(yè)來承受，尤其主要集中在中央企業(yè)、上市公司及股份制企業(yè)等身上。而自然人的納稅貢獻(xiàn)在稅收總額中占比不到10%。事實(shí)上，中國自然人納稅人的總額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于企業(yè)納稅人的總額。基于以上的邏輯，若稅收總額保持相對穩(wěn)定，目前又基于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特定要求需要降低企業(yè)稅負(fù)，那么最有可能的結(jié)果是將企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)部分疏導(dǎo)至個人層面。

　　當(dāng)然，在此所指的個人層面顯然不是所有人，因?yàn)閭�稅影響面較廣，從收入分配的角度也好，從社會穩(wěn)定的角度也好，都不可能全面提高個稅稅負(fù)。那么，必然的結(jié)果便是將企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)部分疏導(dǎo)至高收入的個人層面。這樣一方面降低了企業(yè)稅負(fù)，緩解了企業(yè)壓力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長;另一方面，由于調(diào)整了個稅的結(jié)構(gòu)，收入高的人納更多的稅，便在某種意義上調(diào)節(jié)了收入分配，有利于社會的公平。

　　向哪些高收入的個人征收更多的個稅?

　　按以上邏輯，假設(shè)稅負(fù)結(jié)構(gòu)由企業(yè)分解一部分到高收入的個人，那么下一個問題必然是，收入的來源是多元化的，有些人通過財(cái)產(chǎn)獲得收入，有些人通過勞動獲得收入，那么我們的稅制設(shè)計(jì)是否需要考慮到這兩者之間的差異呢?

　　目前，我國現(xiàn)有的個稅采用分類計(jì)征，這種計(jì)稅的方式最大的優(yōu)點(diǎn)是簡便，最大的缺點(diǎn)是無法實(shí)現(xiàn)公平。例如，兩個具有同樣收入總額的納稅人，有可能因?yàn)槭杖氲膩碓�、類型不一樣，涉及的�?yīng)稅項(xiàng)目不一樣，所繳納的個稅不同。

　　因此，有兩個非常值得研究的問題便產(chǎn)生了：一是是否應(yīng)該按照不同的收入來源而征不同的稅?世界大多數(shù)國家的所得稅均會區(qū)別積極所得與消極所得、投資所得與投機(jī)所得，只有把財(cái)產(chǎn)性所得與勞動所得區(qū)別開來，才能鼓勵大家增加勞動，創(chuàng)造就業(yè)，實(shí)現(xiàn)價(jià)值。所以，應(yīng)該對勞動所得課以低稅，對財(cái)產(chǎn)所得課以更高的稅，這樣才能在真正意義上促進(jìn)社會收入分配的公平。

　　第二個問題是，假設(shè)稅制設(shè)計(jì)的思路是對勞動所得課低稅，那么降低哪一類型收入群體的稅負(fù)將產(chǎn)生最優(yōu)效果?當(dāng)然，這里的效果首先以經(jīng)濟(jì)學(xué)永恒的命題——增長為例，勞動力與資本均為最重要的生產(chǎn)要素，其對經(jīng)濟(jì)增長均會產(chǎn)生積極效應(yīng)。但不同國家政府的導(dǎo)向是不一樣的，長期以來我國均以投資作為拉動經(jīng)濟(jì)增長的動力。但經(jīng)過自改革開放30多年來的投資導(dǎo)向政策，尤其是政府投資的導(dǎo)向，投資的效率以及其對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)在減緩。

　　因此，未來中國的可持續(xù)性發(fā)展中，不能再忽視人力資本對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)了。人力資本與勞動力最本質(zhì)的區(qū)別在于，只有當(dāng)勞動力有了知識及技能的投入，才形成人力資本。經(jīng)濟(jì)學(xué)的傳統(tǒng)理論早就印證了人力資本對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)，事實(shí)上，在過去30年間，中國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，除了投資以外，人力資本也在超額投入。在這樣的背景下，筆者認(rèn)為未來個稅制度的設(shè)計(jì)應(yīng)高度關(guān)注這樣的一個問題：假設(shè)對以依賴技術(shù)獲得報(bào)酬的人力資本、主要體現(xiàn)為由各類型的技術(shù)人才構(gòu)成的中等收入階層課以重稅，則會產(chǎn)生抑制效應(yīng)，最終人力資本投入的減少必然會影響勞動的產(chǎn)出，最終抑制經(jīng)濟(jì)增長。

　　但個稅的設(shè)計(jì)，通常會根據(jù)收入總額進(jìn)行超額累進(jìn)稅率，即收入越高稅率越高，稅負(fù)則越重。假設(shè)其無法分辨出收入的來源，由于工資薪金收入在稅收稽查上的便利性，那么最有可能的結(jié)果是大量的技術(shù)人才被課以重稅，這對中國經(jīng)濟(jì)將產(chǎn)生不利影響。相反，那些由于市場機(jī)制不完善，導(dǎo)致資源配置不合理，利用信息不對稱或壟斷性政策等獲得超額回報(bào)的財(cái)產(chǎn)性所得，卻未必需要繳納與勞務(wù)相同的稅收，必然導(dǎo)致進(jìn)一步拉大收入差距。

　　以目前稅制中的工資薪金與投資所得為例，當(dāng)工資薪金的應(yīng)納稅所得超過每月8萬元時，需課征45%的稅(可以減去速算扣除數(shù)13505元);但如果是房屋租賃所得，哪怕收入是80萬元，也最多需課征20%的稅;而如果個人轉(zhuǎn)讓上市公司股票取得的所得，即使賺了800萬元，目前暫時也不需繳納個稅。

　　征收管理：個稅改革落地的前提條件

　　多年以來的實(shí)踐告訴我們，為什么我國不能像美國、澳大利亞等國家的稅制一樣，主要由個人貢獻(xiàn)稅收，而不是法人?原因在于，我國很難向自然人征稅。根據(jù)我們的征管條件，向法人征稅比向自然人征稅便利得多。

　　舉個最簡單的例子，迄今為止，中國的法人是具有納稅人識別號的，但自然人沒有納稅人識別號。換言之，連納稅人身份都無法識別，如何對其征稅?自然難度十分高。

　　再舉個例子，自然人的收入來源，除了要證明其合法性外，應(yīng)稅收入還需提供完稅憑證。當(dāng)然，這里的完稅憑證不僅僅是指代扣代繳了個稅，給開具一個完稅憑證。從某種意義上講，如果是營業(yè)收入，就應(yīng)有增值稅發(fā)票，除非是免稅的(通常免稅的也有免稅的憑證);如果是從企業(yè)分配而來的收入，就需證明其來源的性質(zhì)，如果是股息紅利則需繳納股息紅利的個稅。有些納稅人甚至認(rèn)為從企業(yè)賬戶直接把收入轉(zhuǎn)入個人賬戶便可避稅，事實(shí)上已經(jīng)涉及偷稅漏稅。

　　因此，個稅改革能否落地，征收管理是關(guān)鍵。如果征管層面無法實(shí)現(xiàn)有效征收，便會產(chǎn)生扭曲效應(yīng)，無法實(shí)現(xiàn)個稅的公平。筆者在以前的文章中也多次提到，有效征收率的提高對于世界各國的稅務(wù)當(dāng)局而言，都是一個世界性難題。尤其是對于個稅而言，其在征管上投入的成本與所征收的稅收之間，投入產(chǎn)出比遠(yuǎn)低于加強(qiáng)對法人的征管。

　　所以，我們的討論又回到了原點(diǎn)，顯然，要緩解中國的稅負(fù)壓力，有必要將部分企業(yè)稅負(fù)引導(dǎo)到以財(cái)產(chǎn)性收入為主的高收入個人，但要實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，將面臨著更高的征管成本投入，未必能夠產(chǎn)生預(yù)期的稅收收入規(guī)模。這對于當(dāng)前我國的稅制改革而言，將是一項(xiàng)十分艱巨的任務(wù)。

　　當(dāng)然，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，通過更優(yōu)的技術(shù)手段來破解這樣的難題，不失為其中的一種選擇。此外，對于低收入人群而言，通過提高個稅的標(biāo)準(zhǔn)扣除及專項(xiàng)扣除，使其自然排除在納稅群體以外，一方面實(shí)現(xiàn)了社會的公平，另一方面就征管而言則降低了征管成本，提高了征管效率，未來征管力量便可集中在最為核心的應(yīng)稅人群，也不失為另一種選擇。

　　(作者系北京國家會計(jì)學(xué)院財(cái)稅政策與應(yīng)用研究所所長)