運(yùn)用稅收手段抑制環(huán)境污染從而改善生態(tài)質(zhì)量的理論探討由來已久，各國實(shí)踐也日益豐富。在我國，具有環(huán)保目的的稅制規(guī)定并不鮮見。在現(xiàn)行消費(fèi)稅、車船稅、車輛購置稅和企業(yè)所得稅等稅制中，都有保護(hù)環(huán)境的相關(guān)條款。2015年6月10日，國務(wù)院法制辦公室網(wǎng)站公布了《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》（以下簡稱“環(huán)保稅意見稿”）。這意味著一個(gè)旨在保護(hù)生態(tài)環(huán)境的特殊目的稅種將成為我國稅收體系的一個(gè)獨(dú)立的組成部分，也是環(huán)境保護(hù)稅理論的又一重要實(shí)踐。如何構(gòu)建能夠一個(gè)真正實(shí)現(xiàn)環(huán)保的稅收制度以及使之有效運(yùn)作的相關(guān)管理機(jī)制，需要不斷努力和持續(xù)改進(jìn)。

開征環(huán)境保護(hù)稅是“費(fèi)改稅”的持續(xù)推進(jìn)

2001年，車輛購置稅取代了原有的車輛購置附加費(fèi)，首開“費(fèi)改稅”先河。2009年養(yǎng)路費(fèi)被成品消費(fèi)稅所取代。開征環(huán)境保護(hù)稅，是“費(fèi)改稅”的又一次重要推進(jìn)。

環(huán)境保護(hù)稅將成為我國獨(dú)立的新稅制，在已實(shí)施30多年的排污費(fèi)制度基礎(chǔ)上改造而成。排污收費(fèi)對我國環(huán)境保護(hù)發(fā)揮了重要作用。據(jù)報(bào)道，2003年至2013年，中國累計(jì)征收排污費(fèi)1700多億元，征收對象涉及506萬家企事業(yè)單位和個(gè)體工商戶�，F(xiàn)行排污費(fèi)制度始于1982年2月國務(wù)院頒布的《征收排污費(fèi)暫行辦法》。2002年1月，國務(wù)院通過了《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》（以下簡稱“《條例》”），2003年7月1日起施行。根據(jù)該《條例》規(guī)定，排污者應(yīng)當(dāng)依照大氣污染防治法、海洋環(huán)境保護(hù)法、水污染防治法、固體廢物污染環(huán)境防治法及環(huán)境噪聲污染防治法的相關(guān)規(guī)定，繳納相應(yīng)的排污費(fèi)。排污費(fèi)必須納入財(cái)政預(yù)算，列入環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金進(jìn)行管理，主要用于重點(diǎn)污染源防治和區(qū)域性污染防治等。

然而，由于現(xiàn)行排污費(fèi)制度存在征收窄、征收標(biāo)準(zhǔn)過低、征收力度不足、征收效率低以及不能按照法定用途使用等問題，導(dǎo)致違法成本低或守法成本高，從而難以為降低污染排放提供有效激勵(lì)，不利于環(huán)境質(zhì)量的明顯改善。同時(shí)，現(xiàn)行排污收費(fèi)制度未涉及危險(xiǎn)廢物、生活垃圾和生活廢水。此外，由于排污費(fèi)收入主要?dú)w地方財(cái)政，中央財(cái)政不參與對排污費(fèi)的分配，削弱了中央對環(huán)境污染調(diào)控的調(diào)控能力。因此，對我國現(xiàn)行環(huán)境稅費(fèi)制度進(jìn)行必要的改革，開征專門的環(huán)境稅并取代原有的排污費(fèi)，是“費(fèi)改稅”的延續(xù)和持續(xù)推進(jìn)的一個(gè)重要方面。

環(huán)境保護(hù)稅立法是落實(shí)稅收法定原則的重要步驟

排污費(fèi)改為環(huán)境保護(hù)稅，表面上是名稱的改變，實(shí)際上也是財(cái)稅法治建設(shè)的重要步驟。黨的十八屆三中全會(huì)明確提出，“要適時(shí)推進(jìn)環(huán)境費(fèi)改稅”。對照《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》和《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》的相關(guān)規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)諸多不同：

首先，征收目的不同。環(huán)保稅意見稿第一條明確提出“為保護(hù)和改善環(huán)境，促進(jìn)社會(huì)節(jié)能減排，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，制定本法�！倍�《條例》的制定目的只是“為了加強(qiáng)對排污費(fèi)的征收、使用管理”。這反映出兩者在立法宗旨方面的差異。

其次，制度要素的設(shè)計(jì)框架不同�！稐l例》按照總則、污染物排放種類和數(shù)量的核定、排污費(fèi)的征收、排污費(fèi)的使用和罰則設(shè)計(jì)制度框架，突出了排污費(fèi)的征收和使用管理；而環(huán)保稅意見稿則按照總則、計(jì)稅依據(jù)、應(yīng)納稅額、稅收優(yōu)惠、征收管理和罰則為法律框架，突出了稅收的實(shí)體要素規(guī)定而相應(yīng)簡化了征收管理程序性要素的內(nèi)容。

最后，征收標(biāo)準(zhǔn)的明確性不同。現(xiàn)行《條例》對排污費(fèi)的收取標(biāo)準(zhǔn)只有原則性的規(guī)定而沒有詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)，而環(huán)保稅意見稿不僅通過“計(jì)稅依據(jù)”“應(yīng)納稅額”和“稅收優(yōu)惠”等專章作出明確而具體的規(guī)定，還通過“附表1：環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表”和“附表2：應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表”使征收標(biāo)準(zhǔn)清晰明了。因此，相對于《條例》，環(huán)保稅意見稿更加凸顯了納稅人、征稅對象、計(jì)稅依據(jù)和稅率等制度要素必須法定的精神。

要構(gòu)建真正有助于環(huán)境保護(hù)的若干機(jī)制

環(huán)境保護(hù)稅的立法宗旨表明了這種稅在立法目的方面的正當(dāng)性。然而，要使環(huán)保稅真正成為有助于環(huán)境保護(hù)的重要工具，還需要在相關(guān)機(jī)制設(shè)計(jì)方面認(rèn)真研究和不斷完善。

要建立環(huán)境保護(hù)稅征收效果評估機(jī)制。作為一種特定政策目的稅，要通過適當(dāng)?shù)脑u估機(jī)制來保證公眾能夠了解環(huán)保稅的征收目的是否實(shí)現(xiàn)以及實(shí)現(xiàn)的程度，以防止其成為政府的單純的籌資手段�，F(xiàn)實(shí)中，我們往往只是在稅種設(shè)立時(shí)才會(huì)討論和關(guān)注其征稅目的是否合理和正當(dāng)，一旦付諸實(shí)施就很少有人關(guān)心這種稅的實(shí)際效果是否與其征收目的相吻合。因此一個(gè)科學(xué)合理的稅制評估機(jī)制的構(gòu)建，對于保證其有效性和正當(dāng)性，是非常必要的。這就要求政府相關(guān)部門依照法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，向社會(huì)公開相關(guān)信息，以保障公眾的知情權(quán)，為環(huán)境保護(hù)稅征收效果的科學(xué)評估提供必要的條件。

要建立環(huán)境保護(hù)稅收入�？顚Ｓ玫臋C(jī)制。要明確環(huán)境保護(hù)稅收入真正用于環(huán)境污染的治理上，使其�？顚Ｓ�，以保障其征收目的和支出用途的一致性。《條例》第四章“排污費(fèi)的使用”第十八條規(guī)定，排污費(fèi)必須納入財(cái)政預(yù)算，列入環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金進(jìn)行管理，主要用于下列項(xiàng)目的撥款補(bǔ)助或者貸款貼息：重點(diǎn)污染源防治，區(qū)域性污染防治，污染防治新技術(shù)、新工藝的開發(fā)、示范和應(yīng)用，國務(wù)院規(guī)定的其他污染防治項(xiàng)目。而環(huán)保稅意見稿并沒有相應(yīng)的支出使用范圍的規(guī)定，僅在第六章“附則”第二十八條有“原由排污費(fèi)安排的支出納入財(cái)政預(yù)算安排”的補(bǔ)充說明。這就需要進(jìn)一步明確環(huán)境保護(hù)稅收入的支出用途。如果環(huán)境保護(hù)稅收入沒有用于環(huán)境保護(hù)這一特殊目的，其立法宗旨就會(huì)大打折扣，其正當(dāng)性也就會(huì)受到質(zhì)疑。

要明確環(huán)境保護(hù)稅收入的歸屬機(jī)制。目前，排污費(fèi)收入納入地方財(cái)政預(yù)算，屬于地方公共財(cái)政收入。排污費(fèi)改為環(huán)境保護(hù)稅以后，勢必會(huì)對稅收收入的歸屬作出新的安排。由于我國的環(huán)境污染已成為全國性問題，因此環(huán)境保護(hù)稅收入應(yīng)該由中央財(cái)政集中一部分，而地方財(cái)政也需要環(huán)境保護(hù)稅收入為治理地方環(huán)境污染提供資金。這就需要確定環(huán)境保護(hù)稅收入的分享原則和相關(guān)的分配制度。

要建立環(huán)境保護(hù)稅收入的類型化管理機(jī)制。環(huán)境污染有很多類型，環(huán)保稅意見稿列出了大氣污染、水體污染、固體廢棄物和噪音污染四種類型，并以此為依據(jù)制定了不同的稅目和稅率。前面提到的環(huán)保稅征收效果評估機(jī)制、收入�？顚Ｓ脵C(jī)制和收入歸屬機(jī)制，都要以環(huán)境污染的不同類型劃分為基礎(chǔ)。因?yàn)椴煌�類型的污染需要不同的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和手段來評估；來自不同污染的環(huán)保稅收入應(yīng)該用于相應(yīng)類型的污染治理；而中央和地方對環(huán)境保護(hù)稅收入的歸屬也應(yīng)該根據(jù)污染物的影響范圍來確定：對于來自全國范圍污染物的環(huán)保稅收入（如大氣污染和大江大海的污染），應(yīng)該主要納入中央財(cái)政專項(xiàng)用于此類污染的治理；而來自區(qū)域性的污染物的環(huán)保稅收入（例如跨區(qū)域的湖泊），應(yīng)該由相關(guān)區(qū)域的地方政府共同分享；對于來自地方性污染的環(huán)保稅收入（如固體廢物、噪音污染），應(yīng)該歸屬地方政府。事實(shí)上，國外實(shí)行環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅收的國家，通常按照具體的污染類型設(shè)立稅種。例如，比較常見的就是二氧化碳排放稅（簡稱碳稅）、二氧化硫排放稅、廢水和水污染稅、廢物垃圾處置稅等。雖然稅種名目繁多，但征稅目的、對象和標(biāo)準(zhǔn)都很明確和具體，便于公眾理解、評估和管理。因此，盡管我們采用了環(huán)境保護(hù)稅這樣一個(gè)較為寬泛的名稱，但仍然可以對來自不同類型污染的環(huán)保稅收入進(jìn)行分類管理，按照合理的原則在中央和地方政府間進(jìn)行分配。

總之，要使環(huán)境保護(hù)稅名副其實(shí)，除了實(shí)行“費(fèi)改稅”和落實(shí)“稅收法定原則”外，還需要構(gòu)建和不斷完善環(huán)境保護(hù)稅征收效果評估機(jī)制、環(huán)境保護(hù)稅收入與支出相對應(yīng)的專款專用機(jī)制以及環(huán)境保護(hù)稅收入在中央和地方間合理劃分的分享機(jī)制。