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　　一、計提“資產(chǎn)減值”的差異

　�。ㄒ唬�“會計準(zhǔn)則”中，除第8號“資產(chǎn)減值”中有大量規(guī)定外，在第1號“存貨”、第3號“投資性房地產(chǎn)”、第5號“生物資產(chǎn)”、第15號“建造工程”、第18號“所得稅”、第21號“租賃”、第22號“金融工具確認和計量”以及第27號“石油天然氣開采”等具體準(zhǔn)則中都有相關(guān)的規(guī)定，可以說只要是企業(yè)存在的資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)在期末進行全面清查，如果存在可收回金額低于賬面價值的情況，都應(yīng)當(dāng)計提相關(guān)減值準(zhǔn)備。

　�。ǘ�）“新稅法及其實施細則”第10條、第55條規(guī)定，企業(yè)計提的“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出”，均應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

　　二、壞賬損失的核算方法、計提的范圍、口徑、比例、確認標(biāo)準(zhǔn)的差異

　�。ㄒ唬�壞賬損失核算方法的差異

　　1.“會計準(zhǔn)則”規(guī)定，企業(yè)對于壞賬損失的核算一律采用備抵法，及時估計可能產(chǎn)生的壞賬，并計提壞賬準(zhǔn)備，實際發(fā)生壞賬時沖減已計提的壞賬準(zhǔn)備和相關(guān)的應(yīng)收款項。

　　2.“企業(yè)所得稅稅前扣除辦法”第45條規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備金。原則上要求采用直接轉(zhuǎn)銷法，即待應(yīng)收賬款實際發(fā)生壞賬時直接計入發(fā)生壞賬當(dāng)期的損益，并沖銷應(yīng)收款項的方法。

　�。ǘ�）計提壞賬準(zhǔn)備范圍、口徑上的差異

　　1.“會計準(zhǔn)則”規(guī)定，企業(yè)應(yīng)收款項可能發(fā)生的損失應(yīng)當(dāng)計提壞賬準(zhǔn)備，具體包括：應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)（值得注意的是，應(yīng)收票據(jù)因本身不得計提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)應(yīng)收票據(jù)的可收回性存在不確定因素時，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后計提壞賬準(zhǔn)備）、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款。

　　2.“企業(yè)所得稅稅前扣除辦法”第46條規(guī)定，計提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額。但會計和稅法在對應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準(zhǔn)備的時間上不一致，稅法規(guī)定是直接計提，而會計規(guī)定要待轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后再計提�！捌髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法”還規(guī)定，納稅人發(fā)生的非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得計提壞賬準(zhǔn)備金，從而否定了其他應(yīng)收款可以計提壞賬準(zhǔn)備。


　�。ㄈ�）計提壞賬準(zhǔn)備比例的差異

　　1.“會計準(zhǔn)則”因為在方法上不再局限于應(yīng)收賬款余額百分比法，因此，不同的企業(yè)，應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬損失的可能性是不同的，相應(yīng)采用的計提比例也不盡相同。

　　2.“新稅法及其實施細則”第46條規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰，顯得十分嚴(yán)格。

　�。ㄋ模�壞賬損失確認處理標(biāo)準(zhǔn)上的差異

　　1.“會計準(zhǔn)則”第22號第41條對壞賬準(zhǔn)備的確認并無明確規(guī)定，只是列舉了諸如發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難、債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量不足等情形。

　　會計處理上要求企業(yè)對已不能收回的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)查明原因，追究責(zé)任，根據(jù)企業(yè)管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理（廠長）辦公會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)后作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準(zhǔn)備，在管理上只要由內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)批準(zhǔn)即可。

　　2.“企業(yè)所得稅稅前扣除辦法”第47條規(guī)定，對壞賬損失的認定有明確標(biāo)準(zhǔn)，納稅人符合下列的條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理：①債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；②債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；③債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)（包括保險賠款等）確實無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；④債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁定，確定無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；⑤逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款；⑥經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)核銷的應(yīng)收賬款。

　　在稅務(wù)管理上對壞賬損失都要作為財產(chǎn)損失履行相應(yīng)的報批手續(xù)，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)后方可在企業(yè)所得稅前扣除。

　　三、股權(quán)投資收益處理的差異

　�。ㄒ唬�“企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資”及第22號“金融工具確認和計量”規(guī)定，長期股權(quán)投資會計核算方法，根據(jù)投資企業(yè)對被投資企業(yè)是否擁有控制、共同控制或重大影響分為成本法和權(quán)益法。這兩種不同會計核算方法對企業(yè)長期股權(quán)投資的投資收益確認標(biāo)準(zhǔn)分別是：①采用成本法時，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利確認為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過該數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回。②采用權(quán)益法時，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益，并調(diào)整長期投資賬面價值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。

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　　“金融資產(chǎn)”中，持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益；而“可供出售金融資產(chǎn)”投資收益確認僅限于處置收益，持有期間取得收益沖減投資成本。

　�。ǘ�）“實施條例”第17條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。


　　（三）計提壞賬準(zhǔn)備比例的差異

　　1.“會計準(zhǔn)則”因為在方法上不再局限于應(yīng)收賬款余額百分比法，因此，不同的企業(yè)，應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬損失的可能性是不同的，相應(yīng)采用的計提比例也不盡相同。

　　2.“新稅法及其實施細則”第46條規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰，顯得十分嚴(yán)格。

　�。ㄋ模�壞賬損失確認處理標(biāo)準(zhǔn)上的差異

　　1.“會計準(zhǔn)則”第22號第41條對壞賬準(zhǔn)備的確認并無明確規(guī)定，只是列舉了諸如發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難、債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量不足等情形。

　　會計處理上要求企業(yè)對已不能收回的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)查明原因，追究責(zé)任，根據(jù)企業(yè)管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理（廠長）辦公會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)后作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準(zhǔn)備，在管理上只要由內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)批準(zhǔn)即可。

　　2.“企業(yè)所得稅稅前扣除辦法”第47條規(guī)定，對壞賬損失的認定有明確標(biāo)準(zhǔn)，納稅人符合下列的條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理：①債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；②債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；③債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)（包括保險賠款等）確實無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；④債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁定，確定無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；⑤逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款；⑥經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)核銷的應(yīng)收賬款。

　　在稅務(wù)管理上對壞賬損失都要作為財產(chǎn)損失履行相應(yīng)的報批手續(xù)，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)后方可在企業(yè)所得稅前扣除。

　　三、股權(quán)投資收益處理的差異

　�。ㄒ唬�“企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資”及第22號“金融工具確認和計量”規(guī)定，長期股權(quán)投資會計核算方法，根據(jù)投資企業(yè)對被投資企業(yè)是否擁有控制、共同控制或重大影響分為成本法和權(quán)益法。這兩種不同會計核算方法對企業(yè)長期股權(quán)投資的投資收益確認標(biāo)準(zhǔn)分別是：①采用成本法時，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利確認為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過該數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回。②采用權(quán)益法時，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益，并調(diào)整長期投資賬面價值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　法規(guī)查詢：/web/fagui_zyssfg/

　　“金融資產(chǎn)”中，持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益；而“可供出售金融資產(chǎn)”投資收益確認僅限于處置收益，持有期間取得收益沖減投資成本。

　�。ǘ�）“實施條例”第17條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。

　　“通知”第1條規(guī)定，企業(yè)對持有至到期投資、貸款等按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定采用實際利率法確認的利息收入，可計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　“通知”第3條還規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

　　四、固定資產(chǎn)折舊處理的差異

　�。ㄒ唬�“會計準(zhǔn)則”第4號“固定資產(chǎn)”第17條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。

　　第14條還規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。

　�。ǘ�）“新稅法及其實施細則”規(guī)定，固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；③與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；④飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；⑤電子設(shè)備，為3年。對促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及長年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)審核后，逐級報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。

　　新稅法規(guī)定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)及與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)等部的計算折舊扣除。

　　企業(yè)按會計準(zhǔn)則計提的折舊額與按稅法規(guī)定計提的折舊額的差額部分，應(yīng)進行納稅調(diào)整。

　　五、業(yè)務(wù)招待費的處理差異

　�。ㄒ唬�“會計準(zhǔn)則”規(guī)定，企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。

　　（二）“新稅法及其實施細則”第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

　　六、廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費的處理差異

　�。ㄒ唬�“會計準(zhǔn)則”規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。

　�。ǘ�）“新稅法及其實施細則”第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　七、工資薪金支出處理差異

　�。ㄒ唬�“會計準(zhǔn)則”第9號“職工薪酬”第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的收益對象，分別下列情況處理：

　　（1）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。
　（2）應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。

　�。�3）上述（1）和（2）之外的其他職工薪酬，計入當(dāng)期損益。

　　（二）“新稅法及其實施細則”第34條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。

　　八、其他支出的處理差異

　　（一）企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以外的部分及其他捐贈支出；

　�。ǘ�）納稅人為其投資者或雇員向商業(yè)保險機構(gòu)投保的人壽保險或財產(chǎn)保險，以及在基本保險以外為雇員投保的補充保險；

　�。ㄈ�）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分；

　　（四）職工福利支出、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費支出分別超過工資薪金總額的14%、2%、2.5%的部分；

　　（五）稅收滯納金、贊助支出；

　�。�六）無形資產(chǎn)的折舊和攤銷；

　�。ㄆ撸┳詣�(chuàng)或外購商譽的攤銷；

　�。ò耍┘{稅人向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費；

　�。ň牛┵V賂等非法支出；

　�。ㄊ�）因違反法律、行政法規(guī)而支付的罰款、罰金、滯納金。

　　企業(yè)實際發(fā)生上述費用支出超過或高于稅法規(guī)定范圍和標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)按稅法進行納稅調(diào)整。

　　九、會計計量上的處理差異

　　“會計準(zhǔn)則”――基本準(zhǔn)則地43條規(guī)定，企業(yè)在會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，并不限制用其他方法計量。

　　“實施細則”第56條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確定損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

　　總之，會計準(zhǔn)則與稅法在收益、費用或損失的確認和計量原則方面的不同，而導(dǎo)致按照會計準(zhǔn)則核算的稅前會計利潤與按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額之間的差異，根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，在會計核算時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定進行會計處理，在納稅時按照有關(guān)稅收規(guī)定計算納稅。這一原則也是與國際慣例相一致的。



（價值中國　　　蘭勇　　 2008-6-24）

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