第十章 所有者權(quán)益

　　本章考情分析

　　本章內(nèi)容闡述所有者權(quán)益核算的基本要求、實(shí)收資本、資本公積和留存收益的會計處理。近3年考題為客觀題，分?jǐn)?shù)不高，屬于不太重要章節(jié)。

　　本章教材主要變化：(1)對所有者權(quán)益的概念作了補(bǔ)充說明;(2)增加了企業(yè)在進(jìn)行權(quán)益工具和金融負(fù)債區(qū)分時應(yīng)注意的一些問題;(3)增加了企業(yè)(發(fā)行方)對可轉(zhuǎn)換工具進(jìn)行會計處理時應(yīng)注意的問題。

　　本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容：(1)權(quán)益工具與金融負(fù)債的區(qū)分;(2)混合工具的分拆;(3)資本公積的核算;(4)留存收益的核算等。

　　學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問題：(1)掌握權(quán)益工具與金融負(fù)債的區(qū)分;(2)掌握混合工具的分拆;(3)掌握影響所有者權(quán)益變動的因素;(4)掌握資本公積核算的內(nèi)容及會計處理;(5)本章涉及的資本公積的會計處理與其他很多章節(jié)的內(nèi)容有關(guān)。

　　第一節(jié) 所有者權(quán)益核算的基本要求

　　一、權(quán)益工具與金融負(fù)債的區(qū)分

　　企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實(shí)質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。

　　通常情況下，企業(yè)比較容易分辨所發(fā)行金融工具是權(quán)益工具還是金融負(fù)債，但也會遇到比較復(fù)雜的情況。例如，企業(yè)發(fā)行的、須用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的金融工具，可能因?yàn)榻Y(jié)算方式不同，導(dǎo)致所確認(rèn)結(jié)果不同。

　　企業(yè)發(fā)行金融工具時，如果該工具合同條款中沒有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)，那么該工具應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具。如果企業(yè)發(fā)行的該工具將來須用或可用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，還需要繼續(xù)區(qū)分不同情況進(jìn)行判斷。如果該工具是非衍生工具，且企業(yè)沒有義務(wù)交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，那么該工具應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具;如果該工具是衍生工具，且企業(yè)只有通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具(此處所指權(quán)益工具不包括需要通過收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同)，換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，那么該工具也應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具。

　　【例題1?多選題】下列項(xiàng)目中，屬于權(quán)益工具的有( )。

　　A.企業(yè)發(fā)行的普通股

　　B.企業(yè)發(fā)行的、使持有者有權(quán)以固定價格購入固定數(shù)量本企業(yè)普通股的認(rèn)股權(quán)證

　　C.企業(yè)發(fā)行金融工具時，如果該工具合同條款中沒有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)

　　D.如果該工具是非衍生工具，且企業(yè)沒有義務(wù)交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算

　　E.企業(yè)發(fā)行的債券

　　[答案]ABCD

　　[解析]企業(yè)發(fā)行的債券，屬于金融負(fù)債。 

　　二、混合工具的分拆

　　企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具(如可轉(zhuǎn)換公司債券等)既含有負(fù)債成份，又含有權(quán)益成份。對此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。

　　在進(jìn)行分拆時，應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成份的公允價值并以此作為其初始確認(rèn)金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。

　　發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

　　P210【例10-3】甲公司20×7年1月1日按每份面值l 000元發(fā)行了2 000份可轉(zhuǎn)換債券，取得總收入2 000 000元。該債券期限為3年，票面年利率為6%，利息按年支付;每份債券均可在債券發(fā)行l(wèi)年后的任何時間轉(zhuǎn)換為250股普通股。甲公司發(fā)行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的市場利率為9%。假定不考慮其他相關(guān)因素，甲公司將發(fā)行的債券劃分為以攤余成本計量的金融負(fù)債。

　　(1)先對負(fù)債部分進(jìn)行計量，債券發(fā)行收入與負(fù)債部分的公允價值之間的差額則分配到所有者權(quán)益部分。負(fù)債部分的現(xiàn)值按9%的折現(xiàn)率計算如表10-1所示：

　　表10-1 單位：元

　　(2)甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　20×7年1月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券：

　　借：銀行存款 2000000

　　 應(yīng)付債券―利息調(diào)整 151878

　　 貸：應(yīng)付債券―面值 2000000

　　 資本公積―其他資本公積(股份轉(zhuǎn)換權(quán)) 151878

　　20×7年12月31 日，計提和實(shí)際支付利息：

　　計提債券利息時：

　　借：財務(wù)費(fèi)用 166331

　　 貸：應(yīng)付利息 120000

　　 應(yīng)付債券―利息調(diào)整 46331

　　實(shí)際支付利息時：

　　借：應(yīng)付利息 120000

　　 貸：銀行存款 120000

　　20×8年12月31日，債券轉(zhuǎn)換前，計提和實(shí)際支付利息：

　　計提債券利息時：

　　借：財務(wù)費(fèi)用 17050l

　　 貸：應(yīng)付利息 l20000

　　 應(yīng)付債券―利息調(diào)整 50501

　　實(shí)際支付利息時：

　　借：應(yīng)付利息 l20000

　　 貸：銀行存款 l20000

　　至此，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本為l944954(1848122+46331+50501)元。

　　假定至20×8年12月31日，甲公司股票上漲幅度較大，可轉(zhuǎn)換債券持有方均于當(dāng)日將持有的可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為甲公司股份。由于甲公司對應(yīng)付債券采用攤余成本后續(xù)計量，因此，于轉(zhuǎn)換日，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本應(yīng)為1944 954元，而權(quán)益部分的賬面價值仍為l51 878元。同樣是在轉(zhuǎn)換日，甲公司發(fā)行股票數(shù)量為500000股。對此，甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：應(yīng)付債券―面值 2000000

　　 貸：資本公積―股本溢價 l444954

　　 股本 500000

　　 應(yīng)付債券―利息調(diào)整 55046

　　借：資本公積―其他資本公積(股份轉(zhuǎn)換權(quán)) 151878

　　 貸：資本公積―股本溢價 l51878

　　三、所有者權(quán)益的分類

　　所有者權(quán)益分為實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤等。

　　【例題2?多選題】下列各項(xiàng)中，屬于所有者權(quán)益的有()。

　　A.盈余公積 B.實(shí)收資本

　　C.直接計入所有者權(quán)益的利得 D.壞賬準(zhǔn)備

　　E.直接計入所有者權(quán)益的損失

　　[答案]ABCE

　　[解析]壞賬準(zhǔn)備屬于資產(chǎn)的抵減項(xiàng)目。