銷項(xiàng)稅額的計(jì)算

（三）按差額確定銷售額

雖然原營業(yè)稅的征稅范圍全部納入了增值稅的征稅范圍，但是，由于時(shí)間性、政策性等原因，目前仍然有無法通過抵扣機(jī)制避免重復(fù)征稅的情況存在，因此引入了差額征稅的辦法，解決納稅人稅收負(fù)擔(dān)增加問題。

【理解】差額征稅在稅法和會計(jì)上有不同的體現(xiàn)：

（1）從稅法角度體現(xiàn)扣額法的特殊政策運(yùn)用

稅法政策要求——從金額角度做規(guī)定

銷售額-允許扣除的金額（即導(dǎo)致重復(fù)征稅的政策性因素金額）

（2）從會計(jì)角度卻將扣額法轉(zhuǎn)換成特殊扣稅法。增值稅會計(jì)處理通過“銷項(xiàng)稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額。

會計(jì)政策要求——從稅額角度做規(guī)定

銷售額×稅率-允許扣除的金額（即導(dǎo)致重復(fù)征稅的政策性因素金額）×稅率=銷項(xiàng)稅額-銷項(xiàng)稅額抵減

1.金融商品轉(zhuǎn)讓銷售額

“金融商品買賣差”——金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。

金融商品轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動，其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。

購入基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期的，不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓行為。

金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開具增值稅專用發(fā)票。

2.經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的銷售額

“經(jīng)紀(jì)政府和事業(yè)”——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，不得開具增值稅專用發(fā)票。

3.融資租賃和融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額

“融資租賃要辨析，扣除、稅率皆有異”邏輯起點(diǎn)：辨別連翹花和迎春花。

辨析兩類：

（1）融資租賃——有形動產(chǎn)融資租賃13%；不動產(chǎn)融資租賃9%。

（2）經(jīng)批準(zhǔn)的有形動產(chǎn)融資性售后回租——營改增后合同6%；營改增前合同選擇6%或基本稅率13%。

【注意】教材這部分只涉及了有形動產(chǎn)融資租賃。

（1）融資租賃的銷售額

融資租賃——經(jīng)央行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)或備案的從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人從事有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)——扣二息（借款利息、債券利息）一稅（車購稅）、不扣本金。

（2）融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額

融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動。承租方先將資產(chǎn)銷售取得資金，再支付資金將已售資產(chǎn)租回使用，其實(shí)質(zhì)屬于融資行為。融資性售后回租與一般融資租賃的增值稅計(jì)稅規(guī)則存在差異。

經(jīng)（央行、銀監(jiān)會、商務(wù)部）批準(zhǔn)的融資性售后回租業(yè)務(wù)——屬于金融服務(wù)中貸款服務(wù)的范疇——扣本金和二息（借款利息、債券利息）。

【提示】融資性售后回租的增值稅處理：

承租方：出售設(shè)備不做銷售，回租設(shè)備的租金中，相當(dāng)于設(shè)備本金的部分只能取得普通發(fā)票。

出租方：以向承租方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價(jià)款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

（3）“營改增”過渡期融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額

“營改增”前簽訂融資性售后回租合同的，合同到期前提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的，可繼續(xù)按照原“租賃服務(wù)”（稅率13%）計(jì)稅，具體情況具體分析：

①未經(jīng)批準(zhǔn)的融資性售后回租——按照原“租賃服務(wù)”（稅率13%）計(jì)稅；

②經(jīng)（央行、銀監(jiān)會、商務(wù)部）批準(zhǔn)的融資性售后回租，可選擇扣二息（借款利息、債券利息）和本金；也可選擇扣二息（借款利息、債券利息）、不扣本金。

4.航空運(yùn)輸企業(yè)的銷售額

“航運(yùn)代票建設(shè)費(fèi)”——不包括代收的機(jī)場建設(shè)費(fèi)和代售其他航空運(yùn)輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價(jià)款。

自2018年1月1日起，航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)提供境外航段機(jī)票代理服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向客戶收取并支付給其他單位或者個(gè)人的境外航段機(jī)票結(jié)算款和相關(guān)費(fèi)用后的余額為銷售額。其中，支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以發(fā)票或行程單為合法有效憑證；支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。

航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)提供境內(nèi)機(jī)票代理服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向客戶收取并支付給航空運(yùn)輸企業(yè)或其他航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)的境內(nèi)機(jī)票凈結(jié)算款和相關(guān)費(fèi)用后的余額為銷售額。其中，支付給航空運(yùn)輸企業(yè)的款項(xiàng)，以國際航空運(yùn)輸協(xié)會（IATA）開賬與結(jié)算計(jì)劃（BSP）對賬單或航空運(yùn)輸企業(yè)的簽收單據(jù)為合法有效憑證；支付給其他航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)的款項(xiàng)，以代理企業(yè)間的簽收單據(jù)為合法有效憑證。航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)就取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，向購買方開具行程單，或開具增值稅普通發(fā)票。

5.試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供客運(yùn)場站服務(wù)

“客運(yùn)場站扣運(yùn)費(fèi)”——以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給承運(yùn)方運(yùn)費(fèi)后的余額為銷售額。

6.試點(diǎn)納稅人提供旅游服務(wù)

“旅游不算食住行、簽證門票接團(tuán)費(fèi)”——可以選擇以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額。

選擇上述辦法計(jì)算銷售額的試點(diǎn)納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

7.試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法的

“建筑簡易扣分包”——以全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

【提示】簡易計(jì)稅辦法中極特殊的一項(xiàng)處理，為了平衡“營改增”前后的稅負(fù)。

8.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外）

“房開政府土地價(jià)”——以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。

【提示】“向政府部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。

房地產(chǎn)老項(xiàng)目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。

9.納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)繳納增值稅差額扣除的有關(guān)規(guī)定

（1）納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，按照有關(guān)規(guī)定差額繳納增值稅的，如因丟失等原因無法提供取得不動產(chǎn)時(shí)的發(fā)票，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其他能證明契稅計(jì)稅金額的完稅憑證等資料，進(jìn)行差額扣除。

【解釋】由于契稅的計(jì)稅依據(jù)與房地產(chǎn)交易價(jià)格直接掛鉤，用契稅的計(jì)稅金額可佐證原取得不動產(chǎn)時(shí)的價(jià)格。

（2）納稅人以契稅計(jì)稅金額進(jìn)行差額扣除的，按照下列公式計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額：

①2016年4月30日及以前繳納契稅的

增值稅應(yīng)納稅額=［全部交易價(jià)格（含增值稅）-契稅計(jì)稅金額（含營業(yè)稅）］÷（1+5%）×5%

②2016年5月1日及以后繳納契稅的

增值稅應(yīng)納稅額=［全部交易價(jià)格（含增值稅）÷（1+5%）-契稅計(jì)稅金額（不含增值稅）］×5%

【歸納】老項(xiàng)目先減除后分離；新項(xiàng)目先分離后減除。

（3）納稅人同時(shí)保留取得不動產(chǎn)時(shí)的發(fā)票和其他能證明契稅計(jì)稅金額的完稅憑證等資料的，應(yīng)當(dāng)憑發(fā)票進(jìn)行差額扣除。

【解釋】取得不動產(chǎn)時(shí)的價(jià)格的確認(rèn)：發(fā)票為主，契稅資料為輔。

10.按照差額確定銷售額的扣除憑證

試點(diǎn)納稅人按照上述規(guī)定從全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。上述有效憑證是指：

（1）支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以發(fā)票為合法有效憑證。

（2）支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以該單位或者個(gè)人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。

（3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。

（4）扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費(fèi)或者向政府支付的土地價(jià)款，以省級以上（含省級）財(cái)政部門監(jiān)（�。┲频呢�(cái)政票據(jù)為合法有效憑證。

（5）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。

【注意】納稅人取得的上述憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。即同一扣除金額不能同時(shí)享受扣額和扣稅的雙重扣除待遇。