第七節(jié)　企業(yè)重組的所得稅處理

　　一、企業(yè)重組含義及形式(了解)

　　企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。

　　二、企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理

　　(一)企業(yè)法律形式改變:

　　1.企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭�人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀�冊地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外(包括港澳臺地區(qū))，應(yīng)視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

　　2.企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù))由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。

　　(二)企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

　　1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為(1)轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、(2)按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

　　【例題?計算題】甲企業(yè)與乙公司達成債務(wù)重組協(xié)議，甲以一批庫存商品抵償所欠乙公司一年前發(fā)生的債務(wù)180.8萬元，該批庫存商品的賬面成本為130萬元，市場不含稅銷售價為140萬元。

　　【解析】

　　(1)視同銷售――非貨幣性資產(chǎn)交換

　　所得稅收入：140萬元，成本：130萬元，

　　甲企業(yè)視同銷售所得=140-130=10(萬元)

　　(2)債務(wù)重組收入――其他收入： 180.8-140-140×17%=17(萬元)

　　(3)該項重組業(yè)務(wù)應(yīng)納企業(yè)所得=(10+17)×25%=6.75(萬元)

　　2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

　　【提示】符合特殊性稅務(wù)處理條件的, 債務(wù)清償所得或損失不繳納企業(yè)所得稅.

　　3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組損失。

　　(三)企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易(了解)

　　1.被收購方應(yīng)確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;

　　2.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

　　(四)企業(yè)合并(了解)

　　1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ);

　　2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理;

　　3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

　　(五)企業(yè)分立(了解)

　　1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;

　　2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ);

　　3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理;

　　4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理;

　　5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

　　三、企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理

　　(一)適用特殊性稅務(wù)處理的條件(了解)

　　企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

　　1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

　　2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例。

　　3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

　　4.重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例。

　　5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

　　(二)五種重組的特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定

　　1.企業(yè)債務(wù)重組：

　　(1)企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。

　　(2)企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

　　2～5.股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立:稅務(wù)處理相同

　　【例題,教材例12-1】甲企業(yè)共有股權(quán)10000萬股，為了將來有更好的發(fā)展，將80%的股權(quán)讓乙公司收購，然后成為乙公司的子公司。假定收購日甲公司每股資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為5元，每股資產(chǎn)的公允價值為6元。在收購對價中乙企業(yè)以股權(quán)形式支付43200萬元，以銀行存款支付4800萬元。

　　要求：請計算甲公司取得非股權(quán)支付額對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　甲公司取得非股權(quán)支付額對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=(48000-40000)×(4800÷48000)

　　=8000×10%=800(萬元)

　　6.合并、分立中原有優(yōu)惠處理

　　(1)在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額(虧損計為零)計算。

　　(2)在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額(虧損計為零)乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。