第二節(jié) 長期股權(quán)的后續(xù)計(jì)量

四、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

1. 因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法

因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法的會計(jì)處理如下圖所示：

（ 1 ）計(jì)算商譽(yù)、留存收益和營業(yè)外收入

①商譽(yù)、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。假定再次投資交易日和原投資交易日不屬于一個(gè)會計(jì)年度，按凈利潤的 10% 提取盈余公積。

若綜合結(jié)果為正商譽(yù)，則無需對其進(jìn)行會計(jì)處理；

②若兩次交易分別為正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)，但綜合結(jié)果為負(fù)商譽(yù)

1> 假定原投資交易日產(chǎn)生負(fù)商譽(yù) 100 ，再次投資交易日產(chǎn)生正商譽(yù) 80 ，則綜合結(jié)果為負(fù)商譽(yù) 20 ，產(chǎn)生在原投資交易日，會計(jì)分錄為：

借：長期股權(quán)投資 20

貸：盈余公積 2

利潤分配—未分配利潤 18

2> 假定原投資交易日產(chǎn)生正商譽(yù) 80 ，再次投資交易日產(chǎn)生負(fù)商譽(yù) 100 ，則綜合結(jié)果為負(fù)商譽(yù) 20 ，產(chǎn)生在再次投資交易日，會計(jì)分錄為：

借：長期股權(quán)投資 20

貸：營業(yè)外收入 20

③若兩次投資均為負(fù)商譽(yù)

1> 原投資交易日負(fù)商譽(yù)

借：長期股權(quán)投資

貸：盈余公積

利潤分配—未分配利潤

2> 再次投資交易日負(fù)商譽(yù)

借：長期股權(quán)投資

貸：營業(yè)外收入

（ 2 ）原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對于原持股比例的部分長期股權(quán)投資的調(diào)整

關(guān)鍵點(diǎn)：為使全部投資按再次投資交易日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算，則應(yīng)將原投資持股比例部分調(diào)整到再次投資交易日享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。

調(diào)整分錄如下：

借：長期股權(quán)投資（被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)×原持股比例）

貸：留存收益（盈余公積、利潤分配）（原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初被投資單位留存收益的變動(dòng)×原持股比例）

投資收益（新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間被投資單位的凈損益×原持股比例）

資本公積——其他資本公積（差額）

【教材例 5-16 】 A 公司于 20 × 8 年 1 月 2 日取得 B 公司 10% 的股權(quán)，成本為 3 000 000 元，取得投資時(shí) B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 28 000 000 元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值， A 公司對其采用成本法核算。 A 公司按照凈利潤的 10% 提取盈余公積。

20 × 9 年 1 月 2 日， A 公司又以 6 000 000 元取得 B 公司 12% 的股權(quán)，當(dāng)日 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 40 000 000 元。取得該部分股權(quán)后，按照 B 公司章程規(guī)定， A 公司能夠派人參與 B 公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定 A 公司在取得對 B 公司 10% 股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易， B 公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤為 3 000 000 元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 2 日， A 公司應(yīng)確認(rèn)對 B 公司的長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資—— B 公司——成本 6 000 000

貸：銀行存款 6 000 000

對于新取得的股權(quán)，其成本為 6 000 000 元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 4 800 000 元（ 40 000 000 × 12% ）之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

（ 2 ）對原持有 10% 長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整

確認(rèn)該部分長期股權(quán)投資后， A 公司對 B 公司投資的賬面價(jià)值為 9 000 000 元。

對于原 10% 股權(quán)的成本 3 000 000 元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 2 800 000 元之間的差額 200 000 元，屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)

（ 40 000 000-28 000 000 ）相對于原持股比例的部分 1 200 000 元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤部分的 300 000 元（ 3 000 000 × 10% ），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng) 900 000 元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資—— B 公司——損益調(diào)整 300 000

——其他權(quán)益變動(dòng) 900 000

貸：盈余公積 30 000

利潤分配——未分配利潤 270 000

資本公積——其他資本公積—— B 公司 900 000

【例題 26 •計(jì)算分析題】甲公司為上市公司， 20 × 8 年度、 20 × 9 年度與長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)有關(guān)的資料如下：

（ 1 ） 20 × 8 年度有關(guān)資料

① 1 月 1 日，甲公司以銀行存款 4 000 萬元和公允價(jià)值為 3 000 萬元的專利技術(shù)（成本為 3 200 萬元，累計(jì)攤銷為 640 萬元）從乙公司其他股東受讓取得該公司 15% 的有表決權(quán)股份，對乙公司不具有重大影響，作為長期股權(quán)投資核算。乙公司股份在活躍市場中無報(bào)價(jià)，且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。此前，甲公司與乙公司及其股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為 40 000 萬元。

② 2 月 25 日，乙公司宣告分派上年度現(xiàn)金股利 4 000 萬元； 3 月 1 日甲公司收到乙公司分派的現(xiàn)金股利，款項(xiàng)存入銀行。

③乙公司 20 × 8 年度實(shí)現(xiàn)凈利潤 4 700 萬元。

（ 2 ） 20 × 9 年度有關(guān)資料

① 1 月 1 日，甲公司以銀行存款 4 500 萬元從乙公司其他股東受讓取得該公司 10% 的股份，并向乙公司派出一名董事。

當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 40 860 萬元； X 存貨的賬面價(jià)值和公允價(jià)值分別為 1 200 萬元和 1 360 萬元；其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。

② 3 月 28 日，乙公司宣告分派上年度現(xiàn)金股利 3 800 萬元， 4 月 1 日，甲公司收到乙公司分派的現(xiàn)金股利，款項(xiàng)存入銀行。

③ 12 月 31 日，乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加 200 萬元，乙公司已將其計(jì)入資本公積。

④至 12 月 31 日，乙公司在 1 月 1 日持有的 X 存貨已有 50% 對外出售。

⑤乙公司 20 × 9 年度實(shí)現(xiàn)凈利潤 5 000 萬元。

其他相關(guān)資料：甲公司與乙公司采用的會計(jì)期間和會計(jì)政策相同；均按凈利潤的 10% 提取法定盈余公積；甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資在 20 × 8 年末和 20 × 9 年末均未出現(xiàn)減值跡象；不考慮所得稅等其他因素。

要求：

（ 1 ）分別指出甲公司 20 × 8 年度和 20 × 9 年度對乙公司長期股權(quán)投資應(yīng)采用的核算方法。

（ 2 ）編制甲公司 20 × 8 年度與長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)有關(guān)的會計(jì)分錄。

（ 3 ）編制甲公司 20 × 9 年度與長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)有關(guān)的會計(jì)分錄。

（答案中的金額單位用萬元表示）（ 2010 年考題）

（ 1 ） 20 × 8 年甲公司取得乙公司 15% 的股權(quán)，不具有重大影響，采用成本法核算； 20 × 9 年追加持有 10% （合計(jì) 25% ），派出一名董事，對乙公司具有重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法核算。

（ 2 ） 20 × 8 年 1 月 1 日

借：長期股權(quán)投資 7 000

累計(jì)攤銷 640

貸：無形資產(chǎn) 3 200

銀行存款 4 000

營業(yè)外收入 440

20 × 8 年 2 月 25 日

借：應(yīng)收股利 600 （ 4 000 × 15% ）

貸：投資收益 600

20 × 8 年 3 月 1 日

借：銀行存款 600

貸：應(yīng)收股利 600

（ 3 ）

20 × 9 年 1 月 1 日

借：長期股權(quán)投資 4 500

貸：銀行存款 4 500

原投資時(shí)投資成本 7 000 萬元大于投資時(shí)點(diǎn)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額

6 000 萬元（ 40 000 × 15% ），不用進(jìn)行調(diào)整；第二次投資時(shí)，投資成本 4 500 萬元大于投資時(shí)點(diǎn)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 4 086 萬元（ 40 860 × 10% ），也不用進(jìn)行調(diào)整。

借：長期股權(quán)投資 129[ （ 40 860-40 000 ）× 15%]

貸：盈余公積 10.5{[ （ 4 700-4 000 ）× 15%] × 10%}

利潤分配——未分配利潤 94.5

{[ （ 4 700-4 000 ）× 15%] × 90%}

資本公積——其他資本公積 24

20 × 9 年 3 月 28 日

借：應(yīng)收股利 950 （ 3 800 × 25% ）

貸：長期股權(quán)投資 950

20 × 9 年 4 月 1 日

借：銀行存款 950 （ 3 800 × 25% ）

貸：應(yīng)收股利 950

20 × 9 年 12 月 31 日

借：長期股權(quán)投資 50 （ 200 × 25% ）

貸：資本公積——其他資本公積 50

調(diào)整后的凈利潤 =5 000- （ 1 360-1 200 ）× 50%=4 920 （萬元）

借：長期股權(quán)投資 1 230

貸：投資收益 1 230 （ 4 920 × 25% ）