4月19日國務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，決定推出六大減稅措施，其中包括自2017年1月1日至2019年12月31日，將小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額上限由30萬元提高到50萬元。如此涉及的小微企業(yè)遞延所得稅會計(jì)處理，將是會計(jì)們需要關(guān)注的問題。

　　稅收政策

　　根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕34號)第一條規(guī)定，自2015年1月1日至2017年12月31日，對年應(yīng)納稅所得額低于20萬元的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

　　另外，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步擴(kuò)大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》(財(cái)稅〔2015〕99號)第一條規(guī)定，自2015年10月1日起至2017年12月31日，對年應(yīng)納稅所得額在20萬元到30萬元之間的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

　　4月19日國務(wù)院常務(wù)會議決定，自2017年1月1日至2019年12月31日，將小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額上限由30萬元提高到50萬元，符合這一條件的小型微利企業(yè)所得減半計(jì)算應(yīng)納稅所得額并按20%優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅。

　　小微企業(yè)的優(yōu)惠，歷經(jīng)數(shù)變。從2014年國務(wù)院開始加大對小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，由年應(yīng)納稅所得額6萬元提至10萬元，后再提至20萬元，而2015年10月直接提至30萬元，覆蓋面逐步擴(kuò)大。2017年1月國務(wù)院再度將小微企業(yè)減半征收所得稅優(yōu)惠提至50萬元，減稅廣度普惠中華。

　　會計(jì)處理

　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》第十七條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　因此，不論本年度的適用稅率為多少，都應(yīng)按照該暫時性差異預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時的適用稅率計(jì)量。例如，預(yù)計(jì)在免稅期間轉(zhuǎn)回的暫時性差異，其對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債按零稅率計(jì)量;預(yù)計(jì)在減半期間轉(zhuǎn)回的暫時性差異，其對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債按減半后的稅率計(jì)量;預(yù)計(jì)在優(yōu)惠期滿后轉(zhuǎn)回的暫時性差異，其對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債按無優(yōu)惠的稅率計(jì)量。

　　根據(jù)上述規(guī)定，小型微利企業(yè)對于未來應(yīng)納稅所得額的預(yù)測，直接影響到當(dāng)期遞延所得稅的會計(jì)處理。但是市場總是難以把控的，即使市場沒有大風(fēng)大浪，但企業(yè)本身也難免波瀾動蕩。所以小微企業(yè)如何確定以后年度是否能符合享受優(yōu)惠的條件，未雨綢繆確定差異預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時的適用稅率，將是一個需要綜合考量的問題。例如小型微利企業(yè)可以根據(jù)未來的銷售規(guī)模，上下游產(chǎn)業(yè)等就結(jié)合自身內(nèi)外因素等來預(yù)測，這不僅僅需要會計(jì)人員職業(yè)判斷，更需要集體的智慧，需要財(cái)務(wù)、銷售、采購、人力資源等部門進(jìn)行綜合系統(tǒng)的分析后，協(xié)作完成。

　　舉例：某小微企業(yè)2016年1月1日購入可供出售金融資產(chǎn)，買價為240萬元，2016年12月31日公允價值為260萬元，應(yīng)納稅所得額25萬元，當(dāng)年適用的企業(yè)所得稅稅率為20%，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為2.5萬元(25×50%×20%)，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債2萬元(20×50%×20%)。2017年末可供出售金融資產(chǎn)公允價值為300萬元，應(yīng)納稅所得額30萬元，當(dāng)年適用的企業(yè)所得稅稅率為20%，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為3萬元(30×50%×20%)。

　　根據(jù)綜合分析，該企業(yè)2018年及以后年度應(yīng)納稅所得額預(yù)計(jì)均可到45萬元至50萬元，根據(jù)國務(wù)院最新決定，則2018年應(yīng)按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅，要求2017年計(jì)算當(dāng)年遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額。

　　1. 稅率不變時會計(jì)處理：
　　2017年遞延所得稅的會計(jì)處理：

　　確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=(300-240)×50%×20%(期末余額)-2(期初余額)=4(萬元)。
　　會計(jì)處理：(單位，萬元，下同)
　　借：所得稅費(fèi)用 7
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 3
　　遞延所得稅負(fù)債 4

　　2. 稅率變動時會計(jì)處理：
　　假如根據(jù)企業(yè)相關(guān)部門綜合分析，該企業(yè)2018年及以后年度應(yīng)納稅所得額預(yù)計(jì)均可到50萬元以上，估計(jì)享受不到應(yīng)納稅所得額減半優(yōu)惠，要求計(jì)算當(dāng)年遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額。其他條件同上。
　　則2017年遞延所得稅的會計(jì)處理：　　確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=(300-240)×20%(期末余額)-2(期初余額)=10(萬元)
　　借：所得稅費(fèi)用 13
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 3
　　遞延所得稅負(fù)債 10

　　結(jié)論分析
　　在企業(yè)所得稅適用稅率發(fā)生變化的情況下，一般情況下應(yīng)對期初原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額進(jìn)行調(diào)整。但是計(jì)算遞延所得稅的發(fā)生額有多種方法，本案例采取的以下方法：即先計(jì)算期末余額，減去期初余額，再確定本期發(fā)生額。

　　1. 根據(jù)本期期末各資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額乘以現(xiàn)行稅率計(jì)算出遞延所得稅的期末余額;
　　2. 將計(jì)算出的期末余額減去期初余額，得出本期遞延所得稅的發(fā)生額。
　　(作者單位：青島市保稅區(qū)國稅局 山東省濱州市公路管理局)