實(shí)踐中，法院常常依據(jù)《最高人民法院關(guān)于企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照被吊銷后，其民事訴訟地位如何確定的復(fù)函》(法經(jīng)[2000]24號函)來認(rèn)定被吊銷企業(yè)法人的訴訟主體資格，在一些涉及到分公司被吊銷的案件時，法院通常也會結(jié)合該復(fù)函進(jìn)行綜合考量。本文將對一起法院在審理稅務(wù)爭議案件時以此復(fù)函來認(rèn)定分公司被吊銷后作為行政處罰對象主體適格的案件進(jìn)行討論。

　　案情簡介
　　江西廣大房開衢州分公司(以下簡稱“甲公司”)成立于2007年12月18日，系企業(yè)非法人(分公司)。2013年11月26日，甲公司因未參加2012年度年檢，被依法吊銷，但未注銷。

　　2013年9月23日，衢州市地方稅務(wù)局稽查局(以下簡稱“市稽查局”)決定對甲公司實(shí)施立案檢查。次日，市稽查局向甲公司送達(dá)衢地稅稽檢通[2013]76號稅務(wù)檢查通知書。2015年5月18日,市稽查局將該稅務(wù)稽查案提交該局集體審理。同年5月25日，經(jīng)集體審理，市稽查局作出稅收違法案件集體審理紀(jì)要，議定意見為追繳稅款、加收滯納金、建議行政處罰及移送公安處理等。

　　同年6月29日，市稽查局作出《重大稅務(wù)案件審理提請書》，將該案報請衢州市地方稅務(wù)局(以下簡稱“市地稅局”)審理委員會審理。同年8月3日，市地稅局作出衢地稅重審意字[2015]1號《重大稅務(wù)案件審理委員會審理意見書》，同意市稽查局?jǐn)M處理意見。同年8月10日，市稽查局作出衢地稅稽罰告[2015]46號稅務(wù)行政處罰事項告知書，告知甲公司擬處罰決定及陳述、申辯、聽證權(quán)利。因無法向原告直接送達(dá)，市稽查局于2015年10月9日公告送達(dá)，公告送達(dá)期限為30日。公告期滿，甲公司未簽收。

　　2015年11月16日，市稽查局對甲公司作出衢地稅稽處[2015]61號稅務(wù)處理決定書，決定追繳2010年至2013年8月少繳的營業(yè)稅903 849.92元，少繳的城市維護(hù)建設(shè)稅67 034.33元，少繳的企業(yè)所得稅12 569 738.04元等。同日，市稽查局對甲公司作出衢地稅稽罰[2015]64號稅務(wù)行政處罰決定書，決定對甲公司少繳稅行為處以少繳營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、企業(yè)所得稅稅款各百分之五十的罰款，計金額6 770 311.15元。

　　同年6月12日，甲公司向衢州市柯城區(qū)人民法院提起行政訴訟。其起訴稱，被告作出的處罰決定書認(rèn)定事實(shí)不清，證據(jù)不足，適用法律錯誤，請求判決撤銷市稽查局作出的衢地稅稽處[2015]64號稅務(wù)行政處罰決定書。經(jīng)過審理，法院依照《行政訴訟法》第六十九條之規(guī)定，作出判決，駁回甲公司的訴訟請求。

　　爭議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)
　　本案爭議焦點(diǎn)主要有兩點(diǎn)：企業(yè)非法人(分公司)被吊銷營業(yè)執(zhí)照后作為被處罰對象，主體是否適格。

　　(一)甲公司的觀點(diǎn)：甲公司作為稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰對象，主體不適格
　　甲公司是由江西廣大房地產(chǎn)開發(fā)有限公司依法設(shè)立的分公司，作為企業(yè)非法人因未及時參加年檢而被吊銷，不應(yīng)再作為稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政處罰的對象。

　　(二)市稽查局的觀點(diǎn)：甲公司作為稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰對象，主體適格
　　非法人企業(yè)的法律地位是不具有法人資格，不能獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，不能獨(dú)立支配和處分所經(jīng)營管理的財產(chǎn)，但經(jīng)營單位可以刻制印章、開立往來賬戶、單獨(dú)核算、依法納稅，也可以簽訂商業(yè)合同并作為執(zhí)行人。甲公司作為企業(yè)非法人，其雖已被吊銷，但并未被注銷，其主體資格仍然存在，負(fù)有依法納稅的義務(wù)，可以作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰對象。

　　(三)法院的觀點(diǎn)：甲公司作為被處罰對象，主體適格
　　法院認(rèn)為，甲公司作為依法登記、獨(dú)立核算的納稅人，稽查局認(rèn)為其納稅行為違法，以其為處罰對象進(jìn)行處罰，并無不當(dāng)。原告雖因未參加2012年年檢，于2013年11月26日被吊銷，但其并未被注銷，結(jié)合《最高人民法院關(guān)于企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照被吊銷后，其民事訴訟地位如何確定的復(fù)函》(法經(jīng)[2000]24號函)的規(guī)定，本案原告主體適格。甲公司關(guān)于其為非適格被處罰對象的主張，缺乏事實(shí)與法律依據(jù)，不予支持。

　　筆者點(diǎn)評
　　(一)法律未禁止企業(yè)設(shè)立的分公司、分支機(jī)構(gòu)作為稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰案件的當(dāng)事人
　　根據(jù)法律規(guī)定，企業(yè)設(shè)立的分公司、分支機(jī)構(gòu)不具有企業(yè)法人資格。正因如此，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員在查處分公司、分支機(jī)構(gòu)違法案件中，會出現(xiàn)將設(shè)立該分公司、分支機(jī)構(gòu)的具有法人資格的公司或者非公司企業(yè)作為行政處罰案件的唯一當(dāng)事人。這種做法雖在一定程度上有利于行政處罰的執(zhí)行。但將具有法人資格的公司或者非公司企業(yè)作為行政處罰案件的當(dāng)事人，往往會給案件調(diào)查取證工作帶來不便。

　　通過對我國現(xiàn)行法律制度的分析，可將分公司、分支機(jī)構(gòu)作為行政處罰當(dāng)事人。理由如下：《企業(yè)法人登記管理條例施行細(xì)則》第六十六條規(guī)定：對有下列行為的企業(yè)和經(jīng)營單位，登記主管機(jī)關(guān)作出如下處罰，可以單處，也可以并處。這里的“企業(yè)和經(jīng)營單位”指什么?《國家工商行政管理總局對〈關(guān)于企業(yè)法人的非獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)能否作為行政案件當(dāng)事人的請示〉的答復(fù)》中明確，法人設(shè)立的不能獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任的機(jī)構(gòu)，可以作為行政處罰案件的當(dāng)事人�！秶�家工商行政管理總局關(guān)于認(rèn)定違法主體有關(guān)問題的答復(fù)》中則指出，各類企業(yè)法人設(shè)立的不能獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任的分支機(jī)構(gòu)，均屬于從事經(jīng)營活動的經(jīng)濟(jì)組織(企業(yè)和經(jīng)營單位)，依照《行政處罰法》等現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定，該經(jīng)濟(jì)組織可以作為行政處罰案件的當(dāng)事人;當(dāng)該經(jīng)濟(jì)組織不能完全承擔(dān)有關(guān)行政責(zé)任時，應(yīng)由其所隸屬的企業(yè)法人承擔(dān)。

　　根據(jù)以上法律、法規(guī)的規(guī)定可以看出，法律未禁止企業(yè)設(shè)立的分公司、分支機(jī)構(gòu)作為稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰案件的當(dāng)事人。

　　(二)從行政效益角度考慮，分公司被吊銷營業(yè)執(zhí)照后不宜再作為行政機(jī)關(guān)處罰對象

　　本案爭議點(diǎn)雖是關(guān)于甲公司在被吊銷營業(yè)執(zhí)照后是否可以作為稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰對象，但對甲公司被吊銷后法律地位的認(rèn)定是解決該問題的關(guān)鍵。法院結(jié)合《最高人民法院關(guān)于企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照被吊銷后，其民事訴訟地位如何確定的復(fù)函》(法經(jīng)[2000]24號函)的規(guī)定，認(rèn)定本案原告主體適格。甲公司關(guān)于其為非適格被處罰對象的主張，缺乏事實(shí)與法律依據(jù)，不予支持。該復(fù)函為最高院針對企業(yè)法人被吊銷后而做出的規(guī)定，甲公司作為企業(yè)設(shè)立的分公司，不具備法人地位，因此本案中法院結(jié)合復(fù)函的規(guī)定來確定甲公司的法律主體地位的做法稍有不妥。

　　分公司是指在業(yè)務(wù)、資金、人事等方面受本公司管轄而不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)。分公司屬于分支機(jī)構(gòu)，在法律上、經(jīng)濟(jì)上沒有獨(dú)立性，僅僅是總公司的附屬機(jī)構(gòu)。分公司沒有自己的名稱、章程，沒有自己的財產(chǎn)，并以總公司的資產(chǎn)對分公司的債務(wù)承擔(dān)法律責(zé)任。

　　合伙企業(yè)與分公司在法律地位上具有相似之處，同為企業(yè)非法人。立足于《合伙企業(yè)法》，從我國司法實(shí)踐來看，合伙企業(yè)被吊銷營業(yè)執(zhí)照后訴訟能力并不因此喪失，因此被吊銷后的分公司也應(yīng)具備訴訟主體資格。從理論上來說，合伙企業(yè)與公司屬于同一層面，合伙企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)與分公司屬于一個層面，合伙企業(yè)與分公司不具可比性。第一，從合伙企業(yè)財產(chǎn)看，合伙企業(yè)的財產(chǎn)在經(jīng)營期間是獨(dú)立于合伙人，因此存在解散清算問題，并且只有合伙企業(yè)財產(chǎn)不足以清償對外債務(wù)的，普通合伙人才對外承擔(dān)清償責(zé)任。而分公司的經(jīng)營是獨(dú)立的，但財產(chǎn)是屬于本公司的，對外債務(wù)，債權(quán)人可以要求分公司承擔(dān)，也可以要求本公司承擔(dān)。第二，從合伙企業(yè)事務(wù)的決定權(quán)看，合伙企業(yè)的權(quán)力，可以根據(jù)合伙協(xié)議確定給執(zhí)行合伙人或全體合伙人行使，類似于公司的董事會或股東會，而分公司的管理機(jī)構(gòu)不具有權(quán)力，僅作為公司管理機(jī)構(gòu)的延伸。第三，根據(jù)《公司登記管理條例》第四十九條規(guī)定，分公司被公司撤銷、依法責(zé)令關(guān)閉、吊銷營業(yè)執(zhí)照的，公司應(yīng)當(dāng)自決定作出之日起30日內(nèi)向該分公司的公司登記機(jī)關(guān)申請注銷登記。(合伙企業(yè)分支機(jī)構(gòu)為15日)其不要求就分公司的債權(quán)債務(wù)如何處理進(jìn)行登記。

　　吊銷企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照，是工商行政管理局根據(jù)國家工商行政法規(guī)對違法的企業(yè)法人作出的一種行政處罰。根據(jù)《公司法》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)法人被吊銷營業(yè)執(zhí)照后，應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行清算，清算程序結(jié)束并辦理工商注銷登記后，該企業(yè)法人才歸于消滅。甲公司作為分公司不具有法人地位，因此其被吊銷營業(yè)執(zhí)照后不存在清算程序，其責(zé)任直接歸屬于總公司，總公司只需在30日內(nèi)辦理分公司注銷登記即可。在此，應(yīng)當(dāng)注意的是分公司被注銷，總公司“應(yīng)當(dāng)”30日內(nèi)申請辦理注銷登記，這里所用的“應(yīng)當(dāng)”屬于法律強(qiáng)制性規(guī)范，沒有選擇的余地。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)作出處罰決定一般時限較長，如果在此期間仍將分公司作為行政處罰主體，必然會面臨一個主體資格相銜接的問題。目前沒有相關(guān)法律文件明確期滿后需要保留分公司的主體資格，這樣就會面臨著分公司在被處罰時已被注銷的情形。如果此時仍然將分公司列為處罰主體，勢必會影響后續(xù)事項的進(jìn)展，無論對于稅務(wù)機(jī)關(guān)還是對于被處罰對象而言，都會帶來經(jīng)濟(jì)上的不利益。