國家稅務(wù)總局《關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局2013年3號公告，以下簡稱3號 公告)規(guī)定:“納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”，該規(guī)定明確了政府補(bǔ)助免征增值稅。但在實(shí)踐中，政府資金與補(bǔ)助對象提供應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或服務(wù)形成對價(jià)關(guān)系時(shí)，是否應(yīng)征收增值稅一向爭議頗大。

　　2017年5月25號，財(cái)政部在聽取了各方意見的基礎(chǔ)上修訂了新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號———政府補(bǔ)助》(財(cái)會[2017]15號，以下稱“新會計(jì)準(zhǔn)則”)，其中規(guī)定，“企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價(jià)或者是對價(jià)的組成部分”，不再認(rèn)定為政府補(bǔ)助，而作為收入處理。新會計(jì)準(zhǔn)則為我們解決政府補(bǔ)助是否征收增值稅的爭議提供了一個(gè)新的認(rèn)定稅法事實(shí)的視角。

　　政府補(bǔ)助相關(guān)規(guī)定概覽及要點(diǎn)分析

　　(一)會計(jì)準(zhǔn)則上政府補(bǔ)助的概念
新會計(jì)準(zhǔn)則第二條規(guī)定：“ 本準(zhǔn)則中的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)�！睆�(qiáng)調(diào)政府補(bǔ)助的無償性和形式多樣性。如果企業(yè)須以股權(quán)、債權(quán)或提供貨物、勞務(wù)等為對價(jià)，則為有償，不符合政府補(bǔ)助“無償性”的特征。

　　原《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號———政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南規(guī)定:“政府補(bǔ)助表現(xiàn)為政府向企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)”,“除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助”，該規(guī)定則強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益的流轉(zhuǎn)，未將直接減免稅的情形納入政府補(bǔ)助范疇。

　　稅法上政府補(bǔ)助的概念
目前《企業(yè)所得稅法》及配套政策對于政府補(bǔ)助的規(guī)定相對明確，如在《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》( 財(cái)稅[2008]151號)第一條中規(guī)定：“本條所稱財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款;所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本(股本)的直接投資�！�

　　《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅�！痹诰硟�(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的行為(以下簡稱應(yīng)稅行為)是增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生的基礎(chǔ)。第六條規(guī)定：“ 銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。”

　　3號公告認(rèn)為：“納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”;3號公告的相關(guān)解讀又指出：“根據(jù)現(xiàn)行增值稅暫行條例規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，其取得渠道是中央財(cái)政，因此不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”。依據(jù)該解讀，此處取得“中央財(cái)政補(bǔ)貼”的納稅人指的是“銷售方”，所以才涉及財(cái)政補(bǔ)貼是否為“銷售額”的確定問題。

　　難點(diǎn)解析：政府補(bǔ)助增值稅納稅義務(wù)分析
(一)政府補(bǔ)助消費(fèi)者案例及增值稅納稅義務(wù)分析
例如，某汽車廠生產(chǎn)符合補(bǔ)助條件的新能源汽車。政府向其拔付資金100萬元，明確為補(bǔ)助消費(fèi)者。消費(fèi)者購車時(shí)，由汽車廠直接以每輛10萬元的額度折抵消費(fèi)者購車款。該政府補(bǔ)助是否繳納增值稅?

　　筆者認(rèn)為，首先要確定政府補(bǔ)助的對象，才能討論收到政府補(bǔ)助的主體應(yīng)否繳納增值稅的問題。

　　新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“對于企業(yè)收到的來源于其他方的補(bǔ)助，有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來源于政府的經(jīng)濟(jì)源�！币�注意區(qū)別代收代付方與實(shí)際補(bǔ)貼對象的區(qū)別。該案例中的政府補(bǔ)助雖然經(jīng)由汽車廠代收代付，但實(shí)質(zhì)補(bǔ)助對象仍然是消費(fèi)者。

　　消費(fèi)者是否就收到的政府補(bǔ)助繳納增值稅?很明顯，消費(fèi)者只是購買汽車，并沒有發(fā)生銷售等應(yīng)稅行為，按照增值稅暫行條例的規(guī)定，不是增值稅納稅人，根本談不上納稅義務(wù)。

　　有爭議的是，如果消費(fèi)者為一般納稅人，其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金的金額應(yīng)該依據(jù)貨物全價(jià)還是按扣除補(bǔ)貼金額后的差價(jià)?對此，相關(guān)部門還應(yīng)出臺相關(guān)規(guī)定予以明確。

　　(二)政府補(bǔ)助生產(chǎn)者案例及增值稅納稅義務(wù)分析
【案例1】政府補(bǔ)助與企業(yè)應(yīng)稅行為沒有關(guān)系。
某汽車廠生產(chǎn)新能源汽車，政府向其補(bǔ)助100萬元，專門用于設(shè)備改造升級。該政府補(bǔ)助是否繳納增值稅?

　　政府補(bǔ)助的對象是汽車廠。汽車廠沒有發(fā)生應(yīng)稅行為，增值稅義務(wù)并未產(chǎn)生。100萬元政府補(bǔ)助也不是應(yīng)稅行為的對價(jià)，而是鼓勵其改造升級生產(chǎn)設(shè)備的經(jīng)濟(jì)能力補(bǔ)償。當(dāng)然，汽車廠在將政府補(bǔ)助資金對外支付購買生產(chǎn)設(shè)備時(shí)，支付的也是增值稅含稅價(jià)。

　　【案例2】政府補(bǔ)助與企業(yè)應(yīng)稅行為密切相關(guān)
某汽車廠生產(chǎn)新能源汽車，每銷售一輛，政府向其補(bǔ)助10萬元，但未限定其銷售價(jià)格。該政府補(bǔ)助是否繳納增值稅?

　　在本案中，汽車廠發(fā)生了應(yīng)稅行為，產(chǎn)生了增值稅義務(wù)。但政府補(bǔ)助金額是否應(yīng)計(jì)入銷售額納稅呢?

　　《增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額�！贝颂幷�府是否為“購買方”?政府補(bǔ)助是否為貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的“對價(jià)”?

　　從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上分析，政府之所以要補(bǔ)貼新能源汽車廠，是為了通過推廣新能源汽車的使用，從而達(dá)到環(huán)保、節(jié)約能源等方面的政策目的。政府補(bǔ)助的對象，價(jià)格、性能等方面的市場競爭力較差，不易推廣，所以政府出臺了補(bǔ)助政策，以幫助企業(yè)獲取降價(jià)的能力以提高市場競爭力;如果產(chǎn)品供不應(yīng)求，政策目的已經(jīng)達(dá)到，政府就沒有必要支付補(bǔ)助了。

　　在產(chǎn)品滯銷的情況下，企業(yè)收到政府補(bǔ)助后會通過降價(jià)的方式將補(bǔ)助利益轉(zhuǎn)移到消費(fèi)者。由于這種產(chǎn)品受益的廣泛性(任何人買都可以享受降價(jià))，可以將其視為政府提供的一種公共產(chǎn)品。整個(gè)流程實(shí)質(zhì)就是，政府購買了汽車的折價(jià)部分，消費(fèi)者購買了汽車的折后價(jià)部分。從這個(gè)意義上說，政府也是購買者，政府支付的補(bǔ)助金額構(gòu)成了銷售者應(yīng)稅行為的對價(jià)。汽車廠在銷售過程中收到兩個(gè)購買方的對價(jià)，消費(fèi)者和政府。兩個(gè)購買方支付的對價(jià)之和就是汽車廠的銷售額。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分析，政府補(bǔ)助構(gòu)成了汽車廠銷售商品的實(shí)質(zhì)對價(jià)。

　　如果政府明確要求汽車廠在收到政府補(bǔ)助后按政府補(bǔ)助金額降價(jià)銷售，這時(shí)對價(jià)關(guān)系更為明顯。政府補(bǔ)助就是汽車廠“降價(jià)銷售”汽車的對價(jià)。汽車廠應(yīng)該就收到此類政府補(bǔ)助時(shí)，將其納入當(dāng)期銷售額計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅金。

　　新會計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定：“企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價(jià)或者是對價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號———收入》等相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則�！�

　　【案例3】公交公司提供低價(jià)服務(wù)并獲得政府補(bǔ)助，應(yīng)否征增值稅?
公交公司只有提供低價(jià)服務(wù)才可能獲得政府補(bǔ)助，雙方有密切的因果關(guān)系，政府補(bǔ)助構(gòu)成公交公司提供公交服務(wù)的對價(jià)，應(yīng)征收增值稅。如果對政府補(bǔ)助免稅，一是產(chǎn)生進(jìn)銷項(xiàng)抵扣不匹配的問題，公交公司一方面全額抵扣其“支出”取得的進(jìn)項(xiàng)稅金，另一方面其“收入”僅部分計(jì)提銷項(xiàng)稅金，部分免稅，會造成大額進(jìn)項(xiàng)稅金留抵，造成稅收風(fēng)險(xiǎn)隱患;二是即使認(rèn)可政府補(bǔ)助免征增值稅，按現(xiàn)行稅法規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅金不得抵扣，無法劃分免稅項(xiàng)目的，也要計(jì)算比例作進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出處理。政府購買應(yīng)稅服務(wù)，與其他消費(fèi)者的地位一樣，不屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，作進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出的管理成本也較高。只要將政府視為一個(gè)購買者，對公交公司收到的政府補(bǔ)助部分征收增值稅，一切迎刃而解。

　　結(jié)論：財(cái)政性資金只要與納稅人提供應(yīng)稅行為形成對價(jià)，該資金就失去了“無償性”，不再具備“政府補(bǔ)助”特征。納稅人取得財(cái)政性資金，應(yīng)計(jì)提繳納增值稅。

　　一點(diǎn)建議
眾所周知，為了支持和發(fā)展風(fēng)電，政府往往向供電公司拔付資金，要求其以高于市場的價(jià)格向風(fēng)電廠采購風(fēng)電。假設(shè)市場價(jià)格為每度0.5元，而風(fēng)電價(jià)格每度0.9元，政府支付每度0.4元的政府補(bǔ)助。如果允許供電公司抵扣政府補(bǔ)助部分取得的進(jìn)項(xiàng)，將造成供電公司的進(jìn)銷嚴(yán)重倒掛。這種情況怎么解決?

　　政府調(diào)控價(jià)格的措施必須尊重增值稅鏈條的傳遞和市場形成的價(jià)格。風(fēng)電生產(chǎn)成本高于市場價(jià)，但是清潔環(huán)保。為了鼓勵風(fēng)電生產(chǎn)，可以有兩種補(bǔ)助方式，一是補(bǔ)助生產(chǎn)者增加其收入，二是補(bǔ)助銷售者降低其實(shí)際購買成本。銷售環(huán)節(jié)的價(jià)格是市場形成的、或占支配地位的，如果補(bǔ)貼消費(fèi)者，降低其購買成本，將扭曲市場形成的價(jià)格，同時(shí)扭曲增值稅鏈條的傳遞。如果補(bǔ)貼生產(chǎn)者，相當(dāng)于生產(chǎn)者收到兩部分對價(jià)，政府補(bǔ)助和消費(fèi)者自有資金，可分別計(jì)提銷項(xiàng)稅金。相應(yīng)的，消費(fèi)者取得其實(shí)際支付部分的進(jìn)項(xiàng)稅金;政府屬于非經(jīng)營主體，無需取得進(jìn)項(xiàng)稅金。這樣，對價(jià)格的調(diào)控就限于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，沒有干擾到銷售、消費(fèi)等下游環(huán)節(jié)，減少了對增值稅鏈條的干擾。

　　明確了增值稅原理和征稅機(jī)制效應(yīng)以后，政府可以相機(jī)抉擇補(bǔ)助方式，而不能為了照顧政府的補(bǔ)助方式，輕易改變增值稅的征稅規(guī)則。