國家稅務(wù)總局《關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局2013年3號公告，以下簡稱3號 公告)規(guī)定:“納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”，該規(guī)定明確了政府補助免征增值稅。但在實踐中，政府資金與補助對象提供應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或服務(wù)形成對價關(guān)系時，是否應(yīng)征收增值稅一向爭議頗大。

　　2017年5月25號，財政部在聽取了各方意見的基礎(chǔ)上修訂了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號———政府補助》(財會[2017]15號，以下稱“新會計準(zhǔn)則”)，其中規(guī)定，“企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分”，不再認(rèn)定為政府補助，而作為收入處理。新會計準(zhǔn)則為我們解決政府補助是否征收增值稅的爭議提供了一個新的認(rèn)定稅法事實的視角。

　　政府補助相關(guān)規(guī)定概覽及要點分析

　　(一)會計準(zhǔn)則上政府補助的概念
新會計準(zhǔn)則第二條規(guī)定：“ 本準(zhǔn)則中的政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)�！睆娬{(diào)政府補助的無償性和形式多樣性。如果企業(yè)須以股權(quán)、債權(quán)或提供貨物、勞務(wù)等為對價，則為有償，不符合政府補助“無償性”的特征。

　　原《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號———政府補助》應(yīng)用指南規(guī)定:“政府補助表現(xiàn)為政府向企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)”,“除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補助”，該規(guī)定則強調(diào)經(jīng)濟利益的流轉(zhuǎn)，未將直接減免稅的情形納入政府補助范疇。

　　稅法上政府補助的概念
目前《企業(yè)所得稅法》及配套政策對于政府補助的規(guī)定相對明確，如在《財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》( 財稅[2008]151號)第一條中規(guī)定：“本條所稱財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款;所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實收資本(股本)的直接投資�！�

　　《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅�！痹诰硟�(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的行為(以下簡稱應(yīng)稅行為)是增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生的基礎(chǔ)。第六條規(guī)定：“ 銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。”

　　3號公告認(rèn)為：“納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”;3號公告的相關(guān)解讀又指出：“根據(jù)現(xiàn)行增值稅暫行條例規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用。納稅人取得的中央財政補貼，其取得渠道是中央財政，因此不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”。依據(jù)該解讀，此處取得“中央財政補貼”的納稅人指的是“銷售方”，所以才涉及財政補貼是否為“銷售額”的確定問題。

　　難點解析：政府補助增值稅納稅義務(wù)分析
(一)政府補助消費者案例及增值稅納稅義務(wù)分析
例如，某汽車廠生產(chǎn)符合補助條件的新能源汽車。政府向其拔付資金100萬元，明確為補助消費者。消費者購車時，由汽車廠直接以每輛10萬元的額度折抵消費者購車款。該政府補助是否繳納增值稅?

　　筆者認(rèn)為，首先要確定政府補助的對象，才能討論收到政府補助的主體應(yīng)否繳納增值稅的問題。

　　新會計準(zhǔn)則規(guī)定：“對于企業(yè)收到的來源于其他方的補助，有確鑿證據(jù)表明政府是補助的實際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項補助也屬于來源于政府的經(jīng)濟源�！币�注意區(qū)別代收代付方與實際補貼對象的區(qū)別。該案例中的政府補助雖然經(jīng)由汽車廠代收代付，但實質(zhì)補助對象仍然是消費者。

　　消費者是否就收到的政府補助繳納增值稅?很明顯，消費者只是購買汽車，并沒有發(fā)生銷售等應(yīng)稅行為，按照增值稅暫行條例的規(guī)定，不是增值稅納稅人，根本談不上納稅義務(wù)。

　　有爭議的是，如果消費者為一般納稅人，其抵扣進項稅金的金額應(yīng)該依據(jù)貨物全價還是按扣除補貼金額后的差價?對此，相關(guān)部門還應(yīng)出臺相關(guān)規(guī)定予以明確。

　　(二)政府補助生產(chǎn)者案例及增值稅納稅義務(wù)分析
【案例1】政府補助與企業(yè)應(yīng)稅行為沒有關(guān)系。
某汽車廠生產(chǎn)新能源汽車，政府向其補助100萬元，專門用于設(shè)備改造升級。該政府補助是否繳納增值稅?

　　政府補助的對象是汽車廠。汽車廠沒有發(fā)生應(yīng)稅行為，增值稅義務(wù)并未產(chǎn)生。100萬元政府補助也不是應(yīng)稅行為的對價，而是鼓勵其改造升級生產(chǎn)設(shè)備的經(jīng)濟能力補償。當(dāng)然，汽車廠在將政府補助資金對外支付購買生產(chǎn)設(shè)備時，支付的也是增值稅含稅價。

　　【案例2】政府補助與企業(yè)應(yīng)稅行為密切相關(guān)
某汽車廠生產(chǎn)新能源汽車，每銷售一輛，政府向其補助10萬元，但未限定其銷售價格。該政府補助是否繳納增值稅?

　　在本案中，汽車廠發(fā)生了應(yīng)稅行為，產(chǎn)生了增值稅義務(wù)。但政府補助金額是否應(yīng)計入銷售額納稅呢?

　　《增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額�！贝颂幷�府是否為“購買方”?政府補助是否為貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的“對價”?

　　從經(jīng)濟實質(zhì)上分析，政府之所以要補貼新能源汽車廠，是為了通過推廣新能源汽車的使用，從而達到環(huán)保、節(jié)約能源等方面的政策目的。政府補助的對象，價格、性能等方面的市場競爭力較差，不易推廣，所以政府出臺了補助政策，以幫助企業(yè)獲取降價的能力以提高市場競爭力;如果產(chǎn)品供不應(yīng)求，政策目的已經(jīng)達到，政府就沒有必要支付補助了。

　　在產(chǎn)品滯銷的情況下，企業(yè)收到政府補助后會通過降價的方式將補助利益轉(zhuǎn)移到消費者。由于這種產(chǎn)品受益的廣泛性(任何人買都可以享受降價)，可以將其視為政府提供的一種公共產(chǎn)品。整個流程實質(zhì)就是，政府購買了汽車的折價部分，消費者購買了汽車的折后價部分。從這個意義上說，政府也是購買者，政府支付的補助金額構(gòu)成了銷售者應(yīng)稅行為的對價。汽車廠在銷售過程中收到兩個購買方的對價，消費者和政府。兩個購買方支付的對價之和就是汽車廠的銷售額。從經(jīng)濟實質(zhì)分析，政府補助構(gòu)成了汽車廠銷售商品的實質(zhì)對價。

　　如果政府明確要求汽車廠在收到政府補助后按政府補助金額降價銷售，這時對價關(guān)系更為明顯。政府補助就是汽車廠“降價銷售”汽車的對價。汽車廠應(yīng)該就收到此類政府補助時，將其納入當(dāng)期銷售額計提增值稅銷項稅金。

　　新會計準(zhǔn)則也規(guī)定：“企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號———收入》等相關(guān)會計準(zhǔn)則�！�

　　【案例3】公交公司提供低價服務(wù)并獲得政府補助，應(yīng)否征增值稅?
公交公司只有提供低價服務(wù)才可能獲得政府補助，雙方有密切的因果關(guān)系，政府補助構(gòu)成公交公司提供公交服務(wù)的對價，應(yīng)征收增值稅。如果對政府補助免稅，一是產(chǎn)生進銷項抵扣不匹配的問題，公交公司一方面全額抵扣其“支出”取得的進項稅金，另一方面其“收入”僅部分計提銷項稅金，部分免稅，會造成大額進項稅金留抵，造成稅收風(fēng)險隱患;二是即使認(rèn)可政府補助免征增值稅，按現(xiàn)行稅法規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項目的進項稅金不得抵扣，無法劃分免稅項目的，也要計算比例作進項稅金轉(zhuǎn)出處理。政府購買應(yīng)稅服務(wù)，與其他消費者的地位一樣，不屬于非增值稅應(yīng)稅項目，作進項稅金轉(zhuǎn)出的管理成本也較高。只要將政府視為一個購買者，對公交公司收到的政府補助部分征收增值稅，一切迎刃而解。

　　結(jié)論：財政性資金只要與納稅人提供應(yīng)稅行為形成對價，該資金就失去了“無償性”，不再具備“政府補助”特征。納稅人取得財政性資金，應(yīng)計提繳納增值稅。

　　一點建議
眾所周知，為了支持和發(fā)展風(fēng)電，政府往往向供電公司拔付資金，要求其以高于市場的價格向風(fēng)電廠采購風(fēng)電。假設(shè)市場價格為每度0.5元，而風(fēng)電價格每度0.9元，政府支付每度0.4元的政府補助。如果允許供電公司抵扣政府補助部分取得的進項，將造成供電公司的進銷嚴(yán)重倒掛。這種情況怎么解決?

　　政府調(diào)控價格的措施必須尊重增值稅鏈條的傳遞和市場形成的價格。風(fēng)電生產(chǎn)成本高于市場價，但是清潔環(huán)保。為了鼓勵風(fēng)電生產(chǎn)，可以有兩種補助方式，一是補助生產(chǎn)者增加其收入，二是補助銷售者降低其實際購買成本。銷售環(huán)節(jié)的價格是市場形成的、或占支配地位的，如果補貼消費者，降低其購買成本，將扭曲市場形成的價格，同時扭曲增值稅鏈條的傳遞。如果補貼生產(chǎn)者，相當(dāng)于生產(chǎn)者收到兩部分對價，政府補助和消費者自有資金，可分別計提銷項稅金。相應(yīng)的，消費者取得其實際支付部分的進項稅金;政府屬于非經(jīng)營主體，無需取得進項稅金。這樣，對價格的調(diào)控就限于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，沒有干擾到銷售、消費等下游環(huán)節(jié)，減少了對增值稅鏈條的干擾。

　　明確了增值稅原理和征稅機制效應(yīng)以后，政府可以相機抉擇補助方式，而不能為了照顧政府的補助方式，輕易改變增值稅的征稅規(guī)則。