審計(jì)方與銀行間的多年“聯(lián)姻”是否已威脅外部審計(jì)的獨(dú)立性？在天量信貸投放后，不良貸款反彈壓力驟增、不良卻繼續(xù)“雙降”的背景下，目前已披露的不良貸款與撥備數(shù)據(jù)，是否真實(shí)反映了銀行風(fēng)險狀況與風(fēng)險抵御能力？隨著幾大銀行年報不斷公布，這一話題再度為市場所聚焦。

　　去年年中，正值信貸大潮洶涌之際，國際三大會計(jì)師事務(wù)所的中國區(qū)負(fù)責(zé)人相繼被請進(jìn)了時任中央?yún)R金公司總經(jīng)理謝平的辦公室。謝平此次“召見”，話題直指銀行不良貸款審計(jì)以及信貸資產(chǎn)分類的新情況。匯金的角色是國家對重點(diǎn)金融企業(yè)的出資人。

　　經(jīng)過一輪金融改革，我國銀行業(yè)信貸資產(chǎn)質(zhì)量一路向好，特別是國有商業(yè)銀行，不良貸款率由2002年底的26.12%下降到2009年的1.8%。獨(dú)立權(quán)威的外部審計(jì)也一直被視為國內(nèi)商業(yè)銀行不良貸款數(shù)據(jù)真實(shí)披露的重要依托。

　　謝平認(rèn)為，目前，國有大型商業(yè)銀行不良貸款的統(tǒng)計(jì)，主要依賴于國際四大會計(jì)師事務(wù)所，而外部審計(jì)與銀行合作時間一長，審計(jì)結(jié)果就可能會受到影響�！拔覀冊�經(jīng)強(qiáng)調(diào)外部審計(jì)要科學(xué)、準(zhǔn)確地統(tǒng)計(jì)不良貸款的數(shù)額，事實(shí)上，他們審計(jì)出來的報表卻一個比一個好�！彼�建議監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)對外部審計(jì)的監(jiān)管，例如增加復(fù)查等監(jiān)管措施。

　　而會談中真正引起謝平警惕的是，三大會計(jì)師事務(wù)所與對應(yīng)國有銀行連續(xù)合作年限均已達(dá)到甚至超過5年，他提出的“實(shí)行輪換審計(jì)”建議，卻遭到了來自會計(jì)師事務(wù)所與銀行管理層雙方的反對。

　　外部審計(jì)的“砍價”空間

　　三家上市國有大型商業(yè)銀行年報顯示，工行與安永自2004年開始合作，雙方連續(xù)合作也已達(dá)6年；畢馬威振華和畢馬威則分別連續(xù)6年和7年，為建行提供審計(jì)服務(wù)；中行也從2004年上市開始“綁定”普華永道6年至今。

　　“即使合作剛一兩年，也有‘砍價’的空間，畢竟四大的錢是從銀行客戶的口袋里掏出來的。”一位在四大負(fù)責(zé)四大行項(xiàng)目的審計(jì)師透露，銀行在貸款五級分類上“做手腳”既有動機(jī)，也有渠道。

　　根據(jù)監(jiān)管部門數(shù)據(jù)，截至2009年2月末，中國銀行(4.07,0.01,0.25%)業(yè)金融機(jī)構(gòu)不良貸款余額15334億元，不良貸款率為4.5%。截至2009年12月末，境內(nèi)主要商業(yè)銀行不良貸款繼續(xù)雙降，余額4973.3億元，不良貸款率1.58%，其中，國有商業(yè)銀行不良貸款余額3627.3億元，比年初減少581.0億元，不良貸款率1.80%，比年初下降1.00個百分點(diǎn)。以此粗略推算，剩余約1萬億元的不良貸款集中在農(nóng)信社和政策性機(jī)構(gòu)。

　　中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所天津分所副主任會計(jì)師孟祥軍對記者指出，監(jiān)管部門對不良貸款有持續(xù)“雙降”的要求，但各大型銀行近年來已降到1%~2%的水平，國際資產(chǎn)質(zhì)量頂級的大銀行也不過如此�！盀槔^續(xù)滿足不良雙降的要求，銀行承受很大的監(jiān)管壓力。”

　　上述四大任職的審計(jì)師指出，五級分類對銀行利潤最主要影響是提多少撥備。銀行在做年報時，有動機(jī)通過調(diào)整貸款五級分類，來調(diào)整利潤。

　　而貸款五級分類并不是一個可以量化和一刀切的分類方式，這導(dǎo)致四大會計(jì)師事務(wù)所在不良貸款核定上沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，差異很大。上述四大審計(jì)師指出，比如關(guān)注類貸款的定義是“企業(yè)能夠正常還款，但經(jīng)營出現(xiàn)困難”，“這個‘困難’怎么界定？其中就有很多的主觀判斷。”

　　上海銀監(jiān)局局長閻慶民也意識到四大會計(jì)師事務(wù)所在不良貸款上的巨大差異。他以十年按揭貸款80萬元為例，如果從第一年第四季度開始還款出現(xiàn)違約，畢馬威的做法是把80萬元全部貸款都定義為不良，而另外中介機(jī)構(gòu)則只是把當(dāng)年第四季度那部分定義為不良，80萬元剩余的部分則不計(jì)算在內(nèi)�！皼]有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，就造成統(tǒng)計(jì)數(shù)字上存在很大的差別�！遍悜c民稱。

　　而有些標(biāo)準(zhǔn)則需要重新規(guī)定�！氨热鐚Φ胤饺谫Y平臺的評級，國際大會計(jì)師事務(wù)所將其定義為零風(fēng)險，顯然不利于銀行風(fēng)險控制。”謝平說。

　　上述審計(jì)師則指出，政府融資平臺是今年銀行審計(jì)重點(diǎn)、難點(diǎn)。政府一般只有收支流量表，沒有財(cái)務(wù)報表，審計(jì)只能通過公開信息查詢財(cái)政收入與貸款量是否匹配，可參考的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不多。

　　“但根據(jù)我的個人經(jīng)驗(yàn)，融資平臺通常會將基礎(chǔ)設(shè)施算作資產(chǎn)，雖然資產(chǎn)規(guī)模龐大卻沒有收益，對貸款償還能力不好�！泵舷檐姳硎�，盡管銀行的撥備覆蓋率已經(jīng)非常高了，但地方融資平臺風(fēng)險仍沒有足夠覆蓋。

　　撥備覆蓋富于彈性

　　與五級分類標(biāo)準(zhǔn)的“砍價”空間相關(guān)聯(lián)，現(xiàn)行貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提同樣富于彈性。

　　目前仍然執(zhí)行的《貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提指引》是按照貸款五級分類，采取比例法計(jì)提損失準(zhǔn)備金。另一四大負(fù)責(zé)銀行項(xiàng)目的審計(jì)師對記者表示，銀行撥備提多少，關(guān)鍵指標(biāo)是貸款的預(yù)計(jì)損失率，但如何預(yù)計(jì)，很模糊、很難界定清楚�！氨热纾�次級貸款提取撥備比率范圍為20%~60%，這個范圍內(nèi)多少是合理，審計(jì)方實(shí)際上也很難拿出一個準(zhǔn)確的建議，討價還價的空間就在這里。”

　　在2006年執(zhí)行新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則后，對金融資產(chǎn)的減值開始普遍采用現(xiàn)金流量測試的方法�；�本規(guī)則是，對于不良貸款存在明顯減值跡象的，需要銀行預(yù)計(jì)貸款未來本息回收的金額和時間分布，然后折現(xiàn)與目前賬面余額比較，其中的差額就是銀行應(yīng)做的減值準(zhǔn)備。

　　孟祥軍介紹，以公司貸款為例，公司貸款是按照貸款遷徙模型去預(yù)計(jì)減值準(zhǔn)備，這需要過去3~5年貸款遷徙統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)作為判斷依據(jù)，反算出減值準(zhǔn)備的比率�，F(xiàn)在的問題是，國有大型商業(yè)銀行上市幾年，不良貸款率已經(jīng)很低，以這幾年數(shù)據(jù)反算出的計(jì)提比例非常低，甚至?xí)��?jì)上需要計(jì)提的撥備率達(dá)不到監(jiān)管要求。比如，監(jiān)管要求關(guān)注類至少提2%，但有些銀行反算出來的數(shù)字只有0.5%。

　　“這涉及到經(jīng)濟(jì)周期問題。過去三十年，中國經(jīng)濟(jì)一直向上走，沒有經(jīng)歷過一個完整的經(jīng)濟(jì)周期，歷史數(shù)據(jù)也就無法支持針對未來趨勢更為準(zhǔn)確的判斷�！泵舷檐娭赋�，而且現(xiàn)在資產(chǎn)質(zhì)量越好的銀行，這方面壓力越大，撥備提取不足以覆蓋經(jīng)濟(jì)下行風(fēng)險。

　　銀監(jiān)會數(shù)據(jù)顯示，截至2009年末，銀行業(yè)不良貸款結(jié)構(gòu)中，損失類貸款余額627.9億元；可疑類貸款余額2314.1億元；次級類貸款余額2031.3億元。商業(yè)銀行撥備覆蓋率達(dá)到155.02%，比年初大幅上升38.57個百分點(diǎn)。但值得注意的是，損失類貸款的余額較2008年末上升了58.1億元，可疑類貸款較9月末上升了19.6億元。

　　“目前情況下，不良貸款的隱藏問題肯定存在，如果經(jīng)濟(jì)環(huán)境惡化，不良貸款大幅激增將不可避免，同時，目前看來夠用的撥備覆蓋也會出現(xiàn)不足�！鄙鲜鏊拇髮徲�(jì)師說。

　　再比如地方融資平臺，由于按零風(fēng)險評級，不良反彈的壓力更大。據(jù)了解，目前針對2009年地方融資平臺貸款普遍缺乏有效擔(dān)保的問題，監(jiān)管層要求銀行在今年三季度末前完成政府平臺貸款擔(dān)保方式轉(zhuǎn)換；若逾期未能完成，相應(yīng)的政府平臺貸款須計(jì)提20%的撥備。

　　監(jiān)管部門披露數(shù)據(jù)顯示，2009年，地方融資平臺貸款余額約為6萬億，假設(shè)其中30%貸款未如期完成擔(dān)保方式轉(zhuǎn)換，銀行需補(bǔ)充計(jì)提的額度即將高達(dá)3600億元。

　　輪換審計(jì)的可能性

　　在銀行做過多年財(cái)務(wù)工作的甫瀚咨詢董事黃家勝表示，四大是較為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臋C(jī)構(gòu)，銀行必須拿出足夠的證據(jù)證明審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)格，審計(jì)師才會在合理范圍內(nèi)調(diào)整。但他也承認(rèn)，“如果審計(jì)方與銀行太熟，討價還價就比較容易。”

　　正是基于這點(diǎn)，謝平曾提出三大會計(jì)師事務(wù)所與對應(yīng)國有銀行實(shí)行輪換審計(jì)。而這一建議遭到來自三大所與銀行管理層雙方的共同反對。

　　一四大行會計(jì)部門總經(jīng)理對記者指出，2009年下半年匯金提出了一個輪換方式，涉及工、中、建幾家大行，農(nóng)行由于正處在股改上市前期階段，輪換方案里暫未考慮�！暗�不知什么原因，此事后來擱置了，并沒有操作下來�！�

　　事實(shí)上，2001年安然事件發(fā)生后，曾在世界范圍內(nèi)引發(fā)有關(guān)審計(jì)師獨(dú)立性以及審計(jì)雙方長期合作是否隱藏道德風(fēng)險的思考。中國證監(jiān)會首席會計(jì)師辦公室也于2002年4月，提示相關(guān)風(fēng)險??“現(xiàn)在已經(jīng)到了公司審計(jì)委員會檢查公司與審計(jì)師之間關(guān)系的時候了�！�

　　在這份名為《非審計(jì)服務(wù)同傳統(tǒng)獨(dú)立審計(jì)的沖突》的信息簡報中，監(jiān)管部門提示應(yīng)關(guān)注以下問題：審計(jì)機(jī)構(gòu)為公司提供審計(jì)服務(wù)的年限；是否存在人員上的必要輪換；外部審計(jì)師對于提供非審計(jì)服務(wù)的態(tài)度，以及是否傾向于實(shí)行人員輪換；是否有足夠的人力資源，以便外部審計(jì)師實(shí)行人員輪換。

　　此后的2003年，證監(jiān)會發(fā)布了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊會計(jì)師定期輪換的規(guī)定》，其中第三條規(guī)定，簽字注冊會計(jì)師連續(xù)為某一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)，不得超過五年。而兩名簽字注冊會計(jì)師為同一機(jī)構(gòu)連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的期限在同一年度達(dá)到五年的，可以由一名簽字注冊會計(jì)師延期，但延期不得超過一年。

　　2005年，國資委在《關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)工作的通知》中更進(jìn)一步，提出會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)年限要求。其中規(guī)定，央企委托同一會計(jì)師事務(wù)所，連續(xù)承擔(dān)財(cái)務(wù)決算審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)不少于2年，但不應(yīng)超過5年。并要求央企嚴(yán)格執(zhí)行，連續(xù)服務(wù)年限超過5年的會計(jì)師事務(wù)所必須進(jìn)行更換。

　　而記者在統(tǒng)計(jì)各國有大行年報時發(fā)現(xiàn)，各行普遍按照證監(jiān)會要求執(zhí)行，即定期更換簽字注冊會計(jì)師而非更換事務(wù)所。

　　“就這個問題，我和負(fù)責(zé)我行審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所溝通過，他們提出，可以不輪換，而是通過會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部更換審計(jì)團(tuán)隊(duì)的方式‘內(nèi)部解決’，把審計(jì)跟進(jìn)時間久的團(tuán)隊(duì)更換�！鄙鲜龃笮袝�計(jì)部門負(fù)責(zé)人稱。

　　但對于輪換方案，也有人士提出了疑義�！巴饨缫恢庇腥藫�(dān)心，會計(jì)師事務(wù)所對我國大行的審計(jì)，造成了信息外流，如果輪換了，讓一家事務(wù)所最終輪換審計(jì)了四大行，那信息外流不是更嚴(yán)重嗎？”上述大行會計(jì)部門負(fù)責(zé)人稱。

　　目前，國有四大行被國際四大會計(jì)師事務(wù)所包攬，對于內(nèi)資會計(jì)師事務(wù)所加入國有大行審計(jì)機(jī)構(gòu)競爭的問題，孟祥軍指出，銀行方面普遍認(rèn)為內(nèi)資事務(wù)所在金融審計(jì)方面的人才儲備不足，因此直到目前，仍沒有一股力量能夠打破四大的均衡。

　　他說：“四大行的審計(jì)工作的確工作量巨大，目前對任何一家國內(nèi)事務(wù)所來說，承接都有難度�！钡珒呻y的局面在于，如果國內(nèi)所永遠(yuǎn)不邁出這一步，就永遠(yuǎn)無法儲備足夠的人才�！鞍灿酪彩窃诔薪庸ば袠I(yè)務(wù)后，才儲備足夠多的金融審計(jì)人才。內(nèi)資事務(wù)所在沒有項(xiàng)目支撐的情況下，儲備金融審計(jì)人才，成本過高�！�