企業(yè)改制及職工買斷產(chǎn)權(quán)的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)處理
隨著現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)不斷深化，新一輪企業(yè)改制熱潮正在形成。與前幾年企業(yè)改制比較，現(xiàn)
時(shí)改制有兩大特點(diǎn)：一是調(diào)整職工勞動(dòng)關(guān)系的政策已經(jīng)配套并得到較好的落實(shí)，改制企業(yè)應(yīng)支付給
職工的解除勞動(dòng)合同的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金以及其他安置費(fèi)用，成為改制企業(yè)的新增負(fù)債，而且這一負(fù)債在
總量上往往超過(guò)除銀行貸款以外的其他任何種類的負(fù)債；二是公有資本的退出，由于經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金等
安置費(fèi)用記入負(fù)債，導(dǎo)致改制企業(yè)的凈資產(chǎn)驟然減少，這使改制企業(yè)原有職工有條件以少量現(xiàn)金甚
至無(wú)須支付現(xiàn)金就能買斷企業(yè)的產(chǎn)權(quán)(剝離后的全部資產(chǎn)負(fù)債)。
　　本文中的“職工買斷產(chǎn)權(quán)”，是指在企業(yè)改組改制過(guò)程中，改制企業(yè)的原有職工，
出資購(gòu)買改制企業(yè)的全部?jī)糍Y產(chǎn)，導(dǎo)致國(guó)有資本或集體資本(統(tǒng)稱公有資本)退出，
而由原企業(yè)職工為股東組建成有限責(zé)任公司或股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱公司制企業(yè)或
改制后企業(yè))。“職工買斷產(chǎn)權(quán)”屬國(guó)家規(guī)定的公司制改建中“整體改建”的一種形
式。
　　一、企業(yè)改制及職工買斷產(chǎn)權(quán)的基本程序
　　財(cái)政部2002年7月27日印發(fā)的《企業(yè)公司制改建有關(guān)國(guó)有資本管理和財(cái)務(wù)處理的
暫行規(guī)定》(財(cái)企[2002]313號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》)，對(duì)企業(yè)公司制改建的基本程序
作了以下規(guī)定：
　　(一)清查資產(chǎn)、界定產(chǎn)權(quán)
　　1．具體工作和基本要求。按照《規(guī)定》：(1)改建企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)各類資產(chǎn)進(jìn)行全面
清查登記，對(duì)各類資產(chǎn)以及債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面核對(duì)查實(shí)，編制企業(yè)改制的資產(chǎn)負(fù)債表
及財(cái)產(chǎn)清冊(cè)：(2)對(duì)擁有實(shí)際控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)將請(qǐng)查資產(chǎn)工作延伸至被
投資企業(yè)；(3)資產(chǎn)清查的結(jié)果應(yīng)由國(guó)有資本、集體資本的管理或持有部門、單位(以
下簡(jiǎn)稱公有資本持有單位)委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)確認(rèn)。
　　2．清查損失的確認(rèn)與處理。改制企業(yè)清查出的資產(chǎn)損失，包括壞賬損失、存貨
損失、固定資產(chǎn)及在建工程損失、股權(quán)及債權(quán)投資損失，以及經(jīng)營(yíng)證券、期貨、外匯
交易的損失和擔(dān)保損失等，應(yīng)按照財(cái)政部有關(guān)規(guī)定，先記入待處理財(cái)產(chǎn)損溢，報(bào)經(jīng)公
有資本持有部門審核并轉(zhuǎn)同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)后，除應(yīng)由有關(guān)責(zé)任人員賠償?shù)牟糠滞猓?br>均應(yīng)沖減改制企業(yè)的所有者權(quán)益。
　　3．產(chǎn)權(quán)界定。按照《規(guī)定》，對(duì)于權(quán)屬關(guān)系不明確或存在產(chǎn)權(quán)糾紛的改制企業(yè)
或具體資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行產(chǎn)權(quán)界定或產(chǎn)權(quán)糾紛調(diào)處。
　　(二)資產(chǎn)評(píng)估
　　企業(yè)改制，應(yīng)由公有資本持有單位委托具有相應(yīng)資質(zhì)的評(píng)估機(jī)構(gòu)，對(duì)改制企業(yè)所
涉及的全部資產(chǎn)，按照國(guó)務(wù)院91號(hào)令等有關(guān)規(guī)定進(jìn)行評(píng)估。評(píng)估結(jié)果應(yīng)按財(cái)政部14號(hào)
令的有關(guān)規(guī)定向有關(guān)部門、單位申請(qǐng)核準(zhǔn)或備案。
　　(三)資產(chǎn)剝離與凈資產(chǎn)調(diào)整
　　1．剝離按規(guī)定不列入改制范圍的資產(chǎn)。
　　改制企業(yè)原擁有的招待所、賓館、職工醫(yī)院、療養(yǎng)院、幼兒園、托兒所、房改后
仍屬企業(yè)的職工住房等福利設(shè)施，企業(yè)開辦的中專、技校、職工子弟學(xué)校，以及改制
前已單獨(dú)估價(jià)入賬的國(guó)有劃撥土地等，原則上應(yīng)予剝離，即上述資產(chǎn)凡尚未記入改制
企業(yè)賬內(nèi)的，不再入賬；凡已記入改制企業(yè)賬內(nèi)的，應(yīng)由改制企業(yè)編制剝離資產(chǎn)目錄，
經(jīng)有關(guān)部門審核批準(zhǔn)后銷賬，其剝離損失依次沖減改制企業(yè)的公益金、盈余公積、
資本公積等所有者權(quán)益項(xiàng)目。按照《規(guī)定》，剝離后的資產(chǎn)既不能組建企業(yè)、獨(dú)立核
算，又無(wú)法對(duì)外出售、出租、移交的，可由公有資本持有單位或改制后企業(yè)直接管理。
　　2．應(yīng)收款項(xiàng)的核銷與剝離
　　按照財(cái)政部財(cái)企[2002]513號(hào)文件的規(guī)定，下列應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為壞賬：(1)債務(wù)
人破產(chǎn)，無(wú)法得到清償?shù)哪遣糠謧鶛?quán)；(2)債務(wù)人撤銷，有相關(guān)部門的有效證明且沒
有財(cái)產(chǎn)可供清償?shù)膫鶛?quán)；(3)已通過(guò)法律程序追索，但被判決敗訴，或雖已勝訴但因
債務(wù)人無(wú)財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行，被法院作出終止執(zhí)行裁定的債權(quán)；(4)逾期3年沒有業(yè)務(wù)往來(lái)
的債權(quán)，等等。
　　對(duì)于逾期3年應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)賬銷案存，繼續(xù)保留追索權(quán)，改制時(shí)，可在剝離后
轉(zhuǎn)交公有資本持有單位管理。
　　3．“剝離”職工安置費(fèi)用。
　　凡隨著企業(yè)改制由“全民”、“集體”的“固定工”、“合同制工”轉(zhuǎn)換為民營(yíng)、
私營(yíng)企業(yè)的雇員或個(gè)體工商業(yè)者，甚至下崗失業(yè)的原企業(yè)職工，均應(yīng)按國(guó)家規(guī)定取
得解除勞動(dòng)合同的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，另外改制企業(yè)原負(fù)擔(dān)的“內(nèi)退人員”生活費(fèi)、養(yǎng)老保
險(xiǎn)費(fèi)，離退休人員醫(yī)療費(fèi)，“勞保統(tǒng)籌”等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，以及“六十年代下放人員補(bǔ)
貼”、“職工遺屬補(bǔ)貼”等等，按照《規(guī)定》，均應(yīng)從企業(yè)凈資產(chǎn)中剝離，或者以改
制企業(yè)剝離資產(chǎn)的出售收入優(yōu)先支付。
　　(四)買斷產(chǎn)權(quán)，建立新公司
　　企業(yè)改制，應(yīng)由公有資本持有單位與新公司的發(fā)起人或籌備組織代表簽訂企業(yè)產(chǎn)
權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書，并將應(yīng)由新公司接收的資產(chǎn)負(fù)債明細(xì)表作為協(xié)議書的附件。
　　新的公司制企業(yè)應(yīng)按《公司法》和企業(yè)改制相關(guān)規(guī)定設(shè)立，以現(xiàn)金購(gòu)買凈資產(chǎn)的，
買入的凈資產(chǎn)為新公司股本(實(shí)收資本)的構(gòu)成部分，凈資產(chǎn)少于應(yīng)注冊(cè)或擬注冊(cè)資
本的，股東們應(yīng)以現(xiàn)金補(bǔ)齊；“0資產(chǎn)買斷”(即剝離后資產(chǎn)與負(fù)債相等或基本相等，
職工作為購(gòu)買人無(wú)須支付產(chǎn)權(quán)價(jià)款)的，股東們應(yīng)以自籌資金注冊(cè)。對(duì)于改制企業(yè)欠
職工的工資、集資款及未支付補(bǔ)償金等，在職工自愿的前提下，可以辦理“債轉(zhuǎn)股”，
與現(xiàn)金購(gòu)股一樣作為注冊(cè)資本(實(shí)收資本)。
　　二、改制中部分負(fù)債及所有者權(quán)益的處理
　　(一)應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)及財(cái)政撥款
　　按照《規(guī)定》：
　　1．改制企業(yè)賬面原有應(yīng)付工資余額中欠發(fā)職工工資部分，應(yīng)記入對(duì)具體職工的
負(fù)債，在職工自愿的條件下，依法扣除個(gè)人所得稅后可轉(zhuǎn)為個(gè)人股金；不屬于欠發(fā)職
工工資的應(yīng)付工資余額，作為工資基金使用，不得轉(zhuǎn)為個(gè)人股金。
　　2．改制企業(yè)賬面原有的應(yīng)付福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)余額，仍作為流動(dòng)負(fù)債管理，
不得轉(zhuǎn)為職工個(gè)人股金。因醫(yī)療費(fèi)超支導(dǎo)致應(yīng)付福利費(fèi)余額為赤字的，可以依次以
公益金、盈余公積、資本公積和資本金彌補(bǔ)。
　　3．改制企業(yè)原由國(guó)家專項(xiàng)撥款、其他財(cái)政資金投入及先征后返稅收等形成的資
本公積，計(jì)入國(guó)有資本；對(duì)其中尚未形成資本公積現(xiàn)仍在專項(xiàng)應(yīng)付款掛賬的，在按規(guī)
定形成資本公積后作為國(guó)家投資單獨(dú)反映。
　　(二)預(yù)提費(fèi)用和住房周轉(zhuǎn)金
　　1．改制企業(yè)賬面的預(yù)提費(fèi)用余額，如果屬計(jì)提的應(yīng)付未付利息，應(yīng)在審計(jì)確認(rèn)
后繼續(xù)作流動(dòng)負(fù)債管理；如果屬預(yù)提的大修理基金之類款項(xiàng)，因與其相關(guān)的固定資產(chǎn)
在評(píng)估時(shí)已考慮扣除其修理費(fèi)用，或者在計(jì)算固定資產(chǎn)成新率時(shí)已因保養(yǎng)維修較差打
了折扣，所以，預(yù)提的固定資產(chǎn)修理費(fèi)應(yīng)予轉(zhuǎn)銷，計(jì)入凈資產(chǎn)。
　　2．有些改制企業(yè)現(xiàn)時(shí)賬面還有“住房周轉(zhuǎn)金”余額，按照財(cái)政部財(cái)企[2000]295
號(hào)文件的規(guī)定和企業(yè)改制時(shí)的具體情況，其余額不論在貸方，或是在借方，均應(yīng)金額
轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)。
　　(三)評(píng)估后形成的企業(yè)盈虧
　　按照《規(guī)定》，評(píng)估結(jié)果有效期為一年，職工買斷產(chǎn)權(quán)的企業(yè)，自評(píng)估基準(zhǔn)日到
公司制企業(yè)設(shè)立登記日期間，原企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)上繳公有資本持
有單位；經(jīng)營(yíng)虧損而減少的凈資產(chǎn)，應(yīng)由公有資本持有單位補(bǔ)足。
　　三、相關(guān)會(huì)計(jì)處理
　　(一)清查、審計(jì)和評(píng)估
　　1．科目的使用。企業(yè)改制時(shí)，無(wú)論采用何種形式，其清查、剝離資產(chǎn)及審計(jì)、
評(píng)估時(shí)，資產(chǎn)、負(fù)債數(shù)額變動(dòng)應(yīng)該對(duì)應(yīng)于所有者權(quán)益的哪一個(gè)或哪幾個(gè)科目?實(shí)踐中
皆可不必講究，因?yàn)椴徽撚浫霌p益，或者依次沖減公益金……等，到最后，都只是導(dǎo)
致凈資產(chǎn)的增減，企業(yè)改制，講究的只是凈資產(chǎn)。
　　2、清查、審計(jì)的會(huì)計(jì)處理：(1)確認(rèn)的資產(chǎn)損失，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”、
“累計(jì)折舊”等科目，貸記有關(guān)資產(chǎn)類科目。涉及進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的，還應(yīng)貸記“應(yīng)交稅
金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。(2)確認(rèn)負(fù)債增加的，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”
科目，貸記有關(guān)負(fù)債科目(3)確認(rèn)資產(chǎn)升溢或負(fù)債減少的，作與以上相反的會(huì)計(jì)分
錄。(4)待處理財(cái)產(chǎn)損失報(bào)經(jīng)審批同意核銷的，借記“管理費(fèi)用”，“營(yíng)業(yè)外支出”、
“利潤(rùn)分配”(上年以前損失)等科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目；如經(jīng)審核決
定損失由責(zé)任人員承擔(dān)一部分的，還應(yīng)借記“其他應(yīng)收款”科目經(jīng)批準(zhǔn)升溢作收入的，
作相反分錄(其中長(zhǎng)期資產(chǎn)收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入)。
　　3．剝離不列入改制范圍的資產(chǎn)，借記“盈余公積”、“資本公積”、“實(shí)收資
本”、“累計(jì)折舊”等科目，貸記“固定資產(chǎn)”等科目。
　　4．評(píng)估結(jié)果的會(huì)計(jì)處理。經(jīng)核準(zhǔn)或備案后的評(píng)估結(jié)果，應(yīng)按評(píng)估價(jià)值調(diào)整賬面
價(jià)值：資產(chǎn)增值、負(fù)債減值的，按增、減數(shù)，借記資產(chǎn)、負(fù)債科目，貸記“資本公積”
科目；資產(chǎn)減值、負(fù)債增值的，作相反分錄。
　　鑒于評(píng)估中資產(chǎn)負(fù)債各項(xiàng)目?jī)r(jià)值變動(dòng)特別多，如果按變動(dòng)的明細(xì)賬戶逐個(gè)編制會(huì)
計(jì)分錄，操作起來(lái)非常麻煩，所以財(cái)政部規(guī)定：可以在原賬上進(jìn)行調(diào)整，也可以按評(píng)
估分類匯總表和評(píng)估明細(xì)表重新建立總賬和明細(xì)賬。
　　5．“剝離”補(bǔ)償金等安置費(fèi)用，借記“利潤(rùn)分配”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”、
“專項(xiàng)應(yīng)付款”等科目。
　　6．如果因凈資產(chǎn)為負(fù)值而將國(guó)有土地使用權(quán)以出讓價(jià)轉(zhuǎn)讓給改制企業(yè)，則借記
“無(wú)形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”科目，貸記“資本公積”科目。
　　7．買斷產(chǎn)權(quán)。一般而言，買斷產(chǎn)權(quán)屬投資主體變更，除變更實(shí)收資本明細(xì)賬戶
外，其他科目無(wú)須變更，但企業(yè)改制有其特殊性，因此應(yīng)按如下步驟理順買斷產(chǎn)權(quán)的
賬務(wù)：
　　第一步，合并所有者權(quán)益各項(xiàng)目：按除實(shí)收資本以外的所有者權(quán)益各科目余額，
借(或貸)記“資本公積”、“盈余公積”、“本年利潤(rùn)”、“利潤(rùn)分配”等科目；按
以上各科目借方與貸方的差額，貸(或借)記“實(shí)收資本”科目。
　　此時(shí)，上述“實(shí)收資本”是虛擬賬戶，其代表的是改制企業(yè)剝離后的凈資產(chǎn)數(shù)額，
不再表示企業(yè)的注冊(cè)資本。
　　第二步，記錄支付和應(yīng)支付的產(chǎn)權(quán)價(jià)款：按合并后實(shí)收資本余額，借記“實(shí)收資
本”科目；按已支付的產(chǎn)權(quán)價(jià)款，貸記“銀行存款”科目；按尚欠的產(chǎn)權(quán)價(jià)款，貸記
“其他應(yīng)付款”、“專項(xiàng)應(yīng)付款”等科目；按價(jià)款優(yōu)惠(協(xié)議價(jià)款低于凈資產(chǎn))金額，
貸記“其他應(yīng)付款”(有潛在義務(wù))、“資本公積”(無(wú)潛在義務(wù))科目。如果產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓
協(xié)議價(jià)高于改制企業(yè)的凈資產(chǎn)，應(yīng)按其差額，在以上分錄中加上：借記“無(wú)形資產(chǎn)-
商譽(yù)”科目。
　　第三步，記錄股本設(shè)置：按收到的現(xiàn)金，借記“現(xiàn)金”等科目；按職工債轉(zhuǎn)股金
額，借記“其他應(yīng)付款”等科目；按其合計(jì)，貸記“實(shí)收資本(股本)”科目.
　　另外，按照《規(guī)定》，改制企業(yè)的會(huì)計(jì)檔案應(yīng)交改制后企業(yè)管理。