第十一節(jié) 特別納稅調(diào)整(熟悉)

　　一、特別納稅調(diào)整的概念
　　特別納稅調(diào)整是指企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
　　1.關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人，具體指：
　　(1)在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系;
　　(2)直接或者間接地同為第三者控制;
　　(3)在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。
　　2.《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》明確了兩條原則：一是持股比例、董事或經(jīng)理人員比例控制標(biāo)準(zhǔn);二是在達(dá)不到上述比例情況下的實(shí)際控制標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)包括產(chǎn)、供、銷(xiāo)方面存在的控制性、利益上的共同性和血親上的關(guān)聯(lián)性。
　　(1)一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上。若一方通過(guò)中間方對(duì)另一 方間接持有股份，只要一方對(duì)中間方持股比例達(dá)到25%以上，則一方對(duì)另一方的持股比例按照中間方對(duì)另一方的持股比例計(jì)算。(持股比例)
　　規(guī)定了間接持有涉及多層股權(quán)比例如何計(jì)算的問(wèn)題，這是難點(diǎn)之一。舉例說(shuō)明，比如A公司擁有B公司股份比例達(dá)到30%，而B(niǎo)公司又擁有C公司 60%的股份，C公司又擁有D公司60%，D公司又擁有E公司60%，雖然A公司真正持有E公司股份比例為6.48%，遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到25%控股比例，但根據(jù) 規(guī)定，可以推定A公司持有E公司股份60%，達(dá)到持股比例標(biāo)準(zhǔn)，A公司和E公司認(rèn)定為關(guān)聯(lián)關(guān)系。
　　在此情況下，可能部分間接股份持有者不能對(duì)企業(yè)進(jìn)行實(shí)際控制，但是仍然會(huì)被認(rèn)定為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，這也是借鑒慣用判定方法的做法。
　　(2)一方與另一方(獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外)之間借貸資金占一方實(shí)收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方(獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外)擔(dān)保。(資金控制)
　　(3)一方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員(包括董事會(huì)成員和經(jīng)理)或至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員(包括董事會(huì)成員和經(jīng)理)或至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員同為第三方委派。(高管互派、人員控制)
　　(4)一方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員(包括董事會(huì)成員和經(jīng)理)同時(shí)擔(dān)任另一方的高級(jí)管理人員(包括董事會(huì)成員和經(jīng)理)，或者一方至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員同時(shí)擔(dān)任另一方的董事會(huì)高級(jí)成員。(高管兼任、人員控制)
　　(5)一方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進(jìn)行。　(產(chǎn)、供、銷(xiāo)的控制)
　　(6)一方的購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售活動(dòng)主要由另一方控制。(產(chǎn)、供、銷(xiāo)的控制)
　　(7)一方接受或提供勞務(wù)主要由另一方控制�！�(產(chǎn)、供、銷(xiāo)的控制)
　　(8)一方對(duì)另一方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、交易具有實(shí)質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達(dá)到上述第(1)項(xiàng)持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟(jì)利益，以及家族、親屬關(guān)系等。(利益控制)
　　3.關(guān)聯(lián)交易的類(lèi)型(了解)
　　(1)有形資產(chǎn)的購(gòu)銷(xiāo)、轉(zhuǎn)讓和使用，包括房屋建筑物、交通工具、機(jī)器設(shè)備、工具、商品、產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的購(gòu)銷(xiāo)、轉(zhuǎn)讓和租賃業(yè)務(wù);
　　(2)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，包括土地使用權(quán)、版權(quán)(著作權(quán))、專(zhuān)利、商標(biāo)、客戶(hù)名單、營(yíng)銷(xiāo)渠道、牌號(hào)、商業(yè)秘密和專(zhuān)有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)或?qū)嵱眯滦偷裙�業(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù);
　　(3)融通資金，包括各類(lèi)長(zhǎng)短期資金拆借和擔(dān)保以及各類(lèi)計(jì)息預(yù)付款和延期付款等業(yè)務(wù);
　　(4)提供勞務(wù)，包括市場(chǎng)調(diào)查、行銷(xiāo)、管理、行政事務(wù)、技術(shù)服務(wù)、維修、設(shè)計(jì)、咨詢(xún)、代理、科研、法律、會(huì)計(jì)事務(wù)等服務(wù)的提供。
　　二、同期資料管理
　　同期資料又稱(chēng)同期文檔、同期證明文件，是指根據(jù)各國(guó)和地區(qū)的相關(guān)稅法規(guī)定，納稅人對(duì)于關(guān)聯(lián)交易發(fā)生時(shí)按時(shí)準(zhǔn)備、保存、提供的轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)資料或證明文件。同期資料準(zhǔn)備、保存和提供是企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔管理的基礎(chǔ)。
　　1.同期資料主要包括以下內(nèi)容：
　　(1)企業(yè)組織結(jié)構(gòu);(2)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況;(3)關(guān)聯(lián)交易情況;(4)可比性分析;(5)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇和使用。
　　2.屬于下列情形之一的企業(yè)，可免于準(zhǔn)備同期資料：(掌握)
　　(1)年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)購(gòu)銷(xiāo)金額(來(lái)料加工業(yè)務(wù)按年度進(jìn)出口報(bào)關(guān)價(jià)格計(jì)算)在2億元人民幣以下且其他關(guān)聯(lián)交易金額(關(guān)聯(lián)融通資金按利息收付金額計(jì)算)在4000萬(wàn)元人民幣以下，上述金額不包括企業(yè)在年度內(nèi)執(zhí)行成本分?jǐn)倕f(xié)議或預(yù)約定價(jià)安排所涉及的關(guān)聯(lián)交易金額;
　　(2)關(guān)聯(lián)交易屬于執(zhí)行預(yù)約定價(jià)安排所涉及的范圍;
　　(3)外資股份低于50%且僅與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易。
　　3.其他規(guī)定
　　(1)企業(yè)應(yīng)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日之前準(zhǔn)備完畢該年度同期資料，并自稅務(wù)機(jī)關(guān)要求之日起20日內(nèi)提供。企業(yè)因不可抗力無(wú)法按期提供同期資料的，應(yīng)在不可抗力消除后20日內(nèi)提供同期資料。
　　(2)企業(yè)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的同期資料，須加蓋公章，并由法定代表人或法定代表人授權(quán)的代表簽字或蓋章。
　　(3)同期資料應(yīng)使用中文。如原始資料為外文的，應(yīng)附送中文副本。(同國(guó)際慣例)
　　(4)同期資料應(yīng)自企業(yè)關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年6月1日起保存10年。(與征管法一致)

三、轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法管理
　　企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易以及稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、評(píng)估關(guān)聯(lián)交易均應(yīng)遵循獨(dú)立交易原則，選用合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法包括可比非受控價(jià)格法、再銷(xiāo)售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法和其他符合獨(dú)立交易原則的方法。
　　【案例1】可比非受控價(jià)格法
　　中國(guó)A公司與甲國(guó)B公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)，2008年4月，A公司以每噸100美元向B公司銷(xiāo)售一批鋼材100噸，同時(shí)，A公司向非關(guān)聯(lián)方的C公司銷(xiāo) 售同類(lèi)產(chǎn)品的售價(jià)為每噸150美元。經(jīng)過(guò)中國(guó)稅務(wù)機(jī)調(diào)查關(guān)發(fā)現(xiàn)，中國(guó)A公司與甲國(guó)B公司是關(guān)聯(lián)方，2008年4月的交易違背獨(dú)立交易原則。
　　根據(jù)可比非受控價(jià)格法，對(duì)中國(guó)A公司售價(jià)應(yīng)當(dāng)按150美元的售價(jià)進(jìn)行特別納稅調(diào)整,中國(guó)A公司收入調(diào)增額=(非受控價(jià)格-受控價(jià)格)×受控銷(xiāo)售數(shù)量=(150-100)×100=5000(美元)。
　　【案例2】交易凈利潤(rùn)法
　　A是一家設(shè)在甲國(guó)的玩具公司，它在乙國(guó)和丙國(guó)有兩個(gè)子公司。這兩個(gè)子公司都使用母公司A研發(fā)的專(zhuān)有技術(shù)生產(chǎn)玩具娃娃。乙國(guó)子公司生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)往 甲國(guó)母公司A，乙國(guó)子公司每年銷(xiāo)售50萬(wàn)個(gè)玩具娃娃給母公司A，乙國(guó)子公司每個(gè)玩具娃娃發(fā)生的總成本(包含銷(xiāo)售成本以及其他相關(guān)成本費(fèi)用)為10美元。丙 國(guó)子公司生產(chǎn)的產(chǎn)品均銷(xiāo)往第三國(guó)的批發(fā)商。A公司使用資產(chǎn)收益率(ROA)來(lái)評(píng)價(jià)各個(gè)公司的業(yè)績(jī)。丙國(guó)的子公司取得的資產(chǎn)收益率為10%(資產(chǎn)價(jià)值按資產(chǎn) 的原始成本計(jì)算)。兩個(gè)子公司是全球唯一生產(chǎn)這種玩具娃娃的公司，所以沒(méi)有外部可比數(shù)據(jù)。已知乙國(guó)子公司使用的資產(chǎn)原始成本為1000萬(wàn)美元。
　　乙國(guó)子公司使用的資產(chǎn)原始成本為1000萬(wàn)美元，根據(jù)10%的資產(chǎn)收益率，乙國(guó)子公司銷(xiāo)售給母公司A的玩具娃娃應(yīng)當(dāng)取得100萬(wàn)美元的利潤(rùn)。乙 國(guó)子公司每年銷(xiāo)售50萬(wàn)個(gè)玩具娃娃給母公司A，所以每個(gè)玩具娃娃的利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)為2美元(100÷50)。乙國(guó)子公司發(fā)生的總成本(包含銷(xiāo)售成本以及其他相關(guān) 成本費(fèi)用)為每個(gè)玩具娃娃10美元，假定不考慮企業(yè)所得稅，賣(mài)給母公司A每個(gè)玩具娃娃的價(jià)格應(yīng)當(dāng)是12美元。
　　【案例3】再銷(xiāo)售價(jià)格法
　　公平成交價(jià)格=再銷(xiāo)售給非關(guān)聯(lián)方的價(jià)格×(1-可比非關(guān)聯(lián)交易毛利率)
　　美國(guó)萬(wàn)雅集團(tuán)公司以20萬(wàn)美元的價(jià)格銷(xiāo)售一臺(tái)設(shè)備給設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的深圳金馬利分公司，該分公司則以18萬(wàn)美元的價(jià)格將其轉(zhuǎn)售給無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的恒順 實(shí)業(yè)公司。此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按其轉(zhuǎn)售給恒順實(shí)業(yè)公司的價(jià)格減去市場(chǎng)上公認(rèn)的合理的銷(xiāo)售毛利來(lái)調(diào)整總分公司之間的產(chǎn)品價(jià)格。經(jīng)調(diào)查，稅法機(jī)關(guān)認(rèn)為該分公司 平常合理的銷(xiāo)售毛利率為10%，則總分公司之間合理價(jià)格應(yīng)為：18-18×10%=16.2(萬(wàn)美元)或18×(1-10%)=16.2(萬(wàn)美元)。稅務(wù) 機(jī)關(guān)可按照這一價(jià)格調(diào)整深圳金馬利分公司從美國(guó)萬(wàn)雅集團(tuán)公司的進(jìn)貨價(jià)格，調(diào)整的價(jià)格為20-16.2=3.8(萬(wàn)美元)。
　　【利潤(rùn)分割法案例】甲國(guó)A公司與乙國(guó)的B公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)，A公司的經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)為5000萬(wàn)美元，B公司的經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)為1.5億美元。A公司的銷(xiāo)售成 本為1000萬(wàn)美元，取得的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為200萬(wàn)美元;B公司當(dāng)期取得的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為300萬(wàn)美元�，F(xiàn)甲國(guó)要根據(jù)利潤(rùn)分割法來(lái)確定A公司向B公司的合理銷(xiāo)售價(jià) 格，并且用經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)規(guī)模作為衡量對(duì)利潤(rùn)貢獻(xiàn)大小的唯一參數(shù)。
　　由于A、B公司的經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)規(guī)模之比為1：3，所以各自取得的利潤(rùn)之比也應(yīng)為1：3，這樣，A公司的利潤(rùn)就應(yīng)在兩個(gè)公司500萬(wàn)總利潤(rùn)額中占四分 之一，即125萬(wàn)美元，而B(niǎo)公司的利潤(rùn)應(yīng)為375萬(wàn)美元。由于A公司的銷(xiāo)售成本為1000萬(wàn)美元，其向B公司的合理銷(xiāo)售價(jià)格應(yīng)為l125萬(wàn)美元。
　　【例題·單選題】可以適用于所有類(lèi)型的關(guān)聯(lián)交易的合理轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法是( )。
　　A.可比非受控價(jià)格法
　　B.再銷(xiāo)售價(jià)格法
　　C.成本加成法
　　D.交易凈利潤(rùn)法
　　【答案】A
　　四、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查及調(diào)整管理
　　1.轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查應(yīng)重點(diǎn)選擇以下企業(yè)：
　　(1)關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類(lèi)型較多的企業(yè);
　　(2)長(zhǎng)期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè);
　　(3)低于同行業(yè)利潤(rùn)水平的企業(yè);
　　(4)利潤(rùn)水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)明顯不相匹配的企業(yè);
　　(5)與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè);
　　(6)未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或準(zhǔn)備同期資料的企業(yè);
　　(7)其他明顯違背獨(dú)立交易原則的企業(yè)。
　　2.實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。
　　3.稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)選用規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法分析、評(píng)估企業(yè)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則，分析評(píng)估時(shí)可以使用公開(kāi)信息資料，也可以使用非公開(kāi)信息資料。
　　4.稅務(wù)機(jī)關(guān)分析、評(píng)估企業(yè)關(guān)聯(lián)交易時(shí)，因企業(yè)與可比企業(yè)營(yíng)運(yùn)資本占用不同而對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生的差異原則上不做調(diào)整。確需調(diào)整的，須層報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。
　　5.企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間收取價(jià)款與支付價(jià)款的交易相互抵消的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在可比性分析和納稅調(diào)整時(shí)，原則上應(yīng)還原抵消交易。
　　6.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整后，應(yīng)自企業(yè)被調(diào)整的最后年度的下一年度起5年內(nèi)實(shí)施跟蹤管理。在跟蹤管理期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)在跟蹤年度的次年6月20日之前向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供跟蹤年度的同期資料。
　　稅務(wù)機(jī)關(guān)在跟蹤管理期內(nèi)發(fā)現(xiàn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)異常等情況，應(yīng)及時(shí)與企業(yè)溝通，要求企業(yè)自行調(diào)整，或按照有關(guān)規(guī)定開(kāi)展轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整。

五、預(yù)約定價(jià)安排管理
　　預(yù)約定價(jià)稅制是國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域發(fā)展的一項(xiàng)新的程序制度，目的是將稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的事后審計(jì)變成事先審計(jì)，避免事后調(diào)整模式給企業(yè)和稅 務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)管理上的沉重負(fù)擔(dān)和稅收結(jié)果的不確定性，以及盡可能降低企業(yè)雙重納稅風(fēng)險(xiǎn)。預(yù)約定價(jià)稅制從誕生之日起就受到了企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的普遍歡迎。
　　1.預(yù)約定價(jià)安排包括單邊、雙邊和多邊3種類(lèi)型。
　　2.預(yù)約定價(jià)安排應(yīng)由設(shè)區(qū)的市、自治州以上的稅務(wù)機(jī)關(guān)受理。
　　3.預(yù)約定價(jià)安排一般適用于同時(shí)滿(mǎn)足以下條件的企業(yè)：
　　(1)年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額在4000萬(wàn)元人民幣以上;(金額上達(dá)標(biāo))
　　(2)依法履行關(guān)聯(lián)申報(bào)義務(wù);(義務(wù)上履行)
　　(3)按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料。(資料上完備)
　　4.預(yù)約定價(jià)安排適用于自企業(yè)提交正式書(shū)面申請(qǐng)年度的次年起3至5個(gè)連續(xù)年度的關(guān)聯(lián)交易。
　　5.稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)自單邊預(yù)約定價(jià)安排形成審核評(píng)估結(jié)論之日起30日內(nèi)，與企業(yè)進(jìn)行預(yù)約定價(jià)安排磋商，磋商達(dá)成一致的，應(yīng)將預(yù)約定價(jià)安排草案和審核評(píng)估報(bào)告一并層報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局審定。
　　如果企業(yè)申請(qǐng)當(dāng)年或以前年度的關(guān)聯(lián)交易與預(yù)約定價(jià)安排適用年度相同或類(lèi)似，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可將預(yù)約定價(jià)安排確定的定價(jià)原則和計(jì)算方法適用于申請(qǐng)當(dāng)年或以前年度關(guān)聯(lián)交易的評(píng)估和調(diào)整。
　　【例題·多選題】以下符合預(yù)約定價(jià)安排有關(guān)規(guī)定的是( )。
　　A.預(yù)約定價(jià)安排包括單邊、雙邊和多邊3種類(lèi)型
　　B.預(yù)約定價(jià)安排一般適用于年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額在4000萬(wàn)元人民幣以上，依法履行關(guān)聯(lián)申報(bào)義務(wù)，按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料的企業(yè)