第十一節(jié) 特別納稅調(diào)整(熟悉)

　　一、特別納稅調(diào)整的概念
　　特別納稅調(diào)整是指企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
　　1.關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人，具體指：
　　(1)在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系;
　　(2)直接或者間接地同為第三者控制;
　　(3)在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。
　　2.《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》明確了兩條原則：一是持股比例、董事或經(jīng)理人員比例控制標準;二是在達不到上述比例情況下的實際控制標準，這些標準包括產(chǎn)、供、銷方面存在的控制性、利益上的共同性和血親上的關(guān)聯(lián)性。
　　(1)一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。若一方通過中間方對另一 方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。(持股比例)
　　規(guī)定了間接持有涉及多層股權(quán)比例如何計算的問題，這是難點之一。舉例說明，比如A公司擁有B公司股份比例達到30%，而B公司又擁有C公司 60%的股份，C公司又擁有D公司60%，D公司又擁有E公司60%，雖然A公司真正持有E公司股份比例為6.48%，遠沒有達到25%控股比例，但根據(jù) 規(guī)定，可以推定A公司持有E公司股份60%，達到持股比例標準，A公司和E公司認定為關(guān)聯(lián)關(guān)系。
　　在此情況下，可能部分間接股份持有者不能對企業(yè)進行實際控制，但是仍然會被認定為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，這也是借鑒慣用判定方法的做法。
　　(2)一方與另一方(獨立金融機構(gòu)除外)之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方(獨立金融機構(gòu)除外)擔保。(資金控制)
　　(3)一方半數(shù)以上的高級管理人員(包括董事會成員和經(jīng)理)或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級管理人員(包括董事會成員和經(jīng)理)或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。(高管互派、人員控制)
　　(4)一方半數(shù)以上的高級管理人員(包括董事會成員和經(jīng)理)同時擔任另一方的高級管理人員(包括董事會成員和經(jīng)理)，或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員。(高管兼任、人員控制)
　　(5)一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進行�！�(產(chǎn)、供、銷的控制)
　　(6)一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。(產(chǎn)、供、銷的控制)
　　(7)一方接受或提供勞務(wù)主要由另一方控制。　(產(chǎn)、供、銷的控制)
　　(8)一方對另一方的生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達到上述第(1)項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟利益，以及家族、親屬關(guān)系等。(利益控制)
　　3.關(guān)聯(lián)交易的類型(了解)
　　(1)有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用，包括房屋建筑物、交通工具、機器設(shè)備、工具、商品、產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和租賃業(yè)務(wù);
　　(2)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，包括土地使用權(quán)、版權(quán)(著作權(quán))、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計或?qū)嵱眯滦偷裙�業(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù);
　　(3)融通資金，包括各類長短期資金拆借和擔保以及各類計息預付款和延期付款等業(yè)務(wù);
　　(4)提供勞務(wù)，包括市場調(diào)查、行銷、管理、行政事務(wù)、技術(shù)服務(wù)、維修、設(shè)計、咨詢、代理、科研、法律、會計事務(wù)等服務(wù)的提供。
　　二、同期資料管理
　　同期資料又稱同期文檔、同期證明文件，是指根據(jù)各國和地區(qū)的相關(guān)稅法規(guī)定，納稅人對于關(guān)聯(lián)交易發(fā)生時按時準備、保存、提供的轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)資料或證明文件。同期資料準備、保存和提供是企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價文檔管理的基礎(chǔ)。
　　1.同期資料主要包括以下內(nèi)容：
　　(1)企業(yè)組織結(jié)構(gòu);(2)生產(chǎn)經(jīng)營情況;(3)關(guān)聯(lián)交易情況;(4)可比性分析;(5)轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇和使用。
　　2.屬于下列情形之一的企業(yè)，可免于準備同期資料：(掌握)
　　(1)年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)購銷金額(來料加工業(yè)務(wù)按年度進出口報關(guān)價格計算)在2億元人民幣以下且其他關(guān)聯(lián)交易金額(關(guān)聯(lián)融通資金按利息收付金額計算)在4000萬元人民幣以下，上述金額不包括企業(yè)在年度內(nèi)執(zhí)行成本分攤協(xié)議或預約定價安排所涉及的關(guān)聯(lián)交易金額;
　　(2)關(guān)聯(lián)交易屬于執(zhí)行預約定價安排所涉及的范圍;
　　(3)外資股份低于50%且僅與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易。
　　3.其他規(guī)定
　　(1)企業(yè)應(yīng)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日之前準備完畢該年度同期資料，并自稅務(wù)機關(guān)要求之日起20日內(nèi)提供。企業(yè)因不可抗力無法按期提供同期資料的，應(yīng)在不可抗力消除后20日內(nèi)提供同期資料。
　　(2)企業(yè)按照稅務(wù)機關(guān)要求提供的同期資料，須加蓋公章，并由法定代表人或法定代表人授權(quán)的代表簽字或蓋章。
　　(3)同期資料應(yīng)使用中文。如原始資料為外文的，應(yīng)附送中文副本。(同國際慣例)
　　(4)同期資料應(yīng)自企業(yè)關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年6月1日起保存10年。(與征管法一致)

三、轉(zhuǎn)讓定價方法管理
　　企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易以及稅務(wù)機關(guān)審核、評估關(guān)聯(lián)交易均應(yīng)遵循獨立交易原則，選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法。合理的轉(zhuǎn)讓定價方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法。
　　【案例1】可比非受控價格法
　　中國A公司與甲國B公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)，2008年4月，A公司以每噸100美元向B公司銷售一批鋼材100噸，同時，A公司向非關(guān)聯(lián)方的C公司銷 售同類產(chǎn)品的售價為每噸150美元。經(jīng)過中國稅務(wù)機調(diào)查關(guān)發(fā)現(xiàn)，中國A公司與甲國B公司是關(guān)聯(lián)方，2008年4月的交易違背獨立交易原則。
　　根據(jù)可比非受控價格法，對中國A公司售價應(yīng)當按150美元的售價進行特別納稅調(diào)整,中國A公司收入調(diào)增額=(非受控價格-受控價格)×受控銷售數(shù)量=(150-100)×100=5000(美元)。
　　【案例2】交易凈利潤法
　　A是一家設(shè)在甲國的玩具公司，它在乙國和丙國有兩個子公司。這兩個子公司都使用母公司A研發(fā)的專有技術(shù)生產(chǎn)玩具娃娃。乙國子公司生產(chǎn)的產(chǎn)品銷往 甲國母公司A，乙國子公司每年銷售50萬個玩具娃娃給母公司A，乙國子公司每個玩具娃娃發(fā)生的總成本(包含銷售成本以及其他相關(guān)成本費用)為10美元。丙 國子公司生產(chǎn)的產(chǎn)品均銷往第三國的批發(fā)商。A公司使用資產(chǎn)收益率(ROA)來評價各個公司的業(yè)績。丙國的子公司取得的資產(chǎn)收益率為10%(資產(chǎn)價值按資產(chǎn) 的原始成本計算)。兩個子公司是全球唯一生產(chǎn)這種玩具娃娃的公司，所以沒有外部可比數(shù)據(jù)。已知乙國子公司使用的資產(chǎn)原始成本為1000萬美元。
　　乙國子公司使用的資產(chǎn)原始成本為1000萬美元，根據(jù)10%的資產(chǎn)收益率，乙國子公司銷售給母公司A的玩具娃娃應(yīng)當取得100萬美元的利潤。乙 國子公司每年銷售50萬個玩具娃娃給母公司A，所以每個玩具娃娃的利潤應(yīng)當為2美元(100÷50)。乙國子公司發(fā)生的總成本(包含銷售成本以及其他相關(guān) 成本費用)為每個玩具娃娃10美元，假定不考慮企業(yè)所得稅，賣給母公司A每個玩具娃娃的價格應(yīng)當是12美元。
　　【案例3】再銷售價格法
　　公平成交價格=再銷售給非關(guān)聯(lián)方的價格×(1-可比非關(guān)聯(lián)交易毛利率)
　　美國萬雅集團公司以20萬美元的價格銷售一臺設(shè)備給設(shè)在中國境內(nèi)的深圳金馬利分公司，該分公司則以18萬美元的價格將其轉(zhuǎn)售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的恒順 實業(yè)公司。此時，稅務(wù)機關(guān)可以按其轉(zhuǎn)售給恒順實業(yè)公司的價格減去市場上公認的合理的銷售毛利來調(diào)整總分公司之間的產(chǎn)品價格。經(jīng)調(diào)查，稅法機關(guān)認為該分公司 平常合理的銷售毛利率為10%，則總分公司之間合理價格應(yīng)為：18-18×10%=16.2(萬美元)或18×(1-10%)=16.2(萬美元)。稅務(wù) 機關(guān)可按照這一價格調(diào)整深圳金馬利分公司從美國萬雅集團公司的進貨價格，調(diào)整的價格為20-16.2=3.8(萬美元)。
　　【利潤分割法案例】甲國A公司與乙國的B公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)，A公司的經(jīng)營資產(chǎn)為5000萬美元，B公司的經(jīng)營資產(chǎn)為1.5億美元。A公司的銷售成 本為1000萬美元，取得的經(jīng)營利潤為200萬美元;B公司當期取得的經(jīng)營利潤為300萬美元�，F(xiàn)甲國要根據(jù)利潤分割法來確定A公司向B公司的合理銷售價 格，并且用經(jīng)營資產(chǎn)規(guī)模作為衡量對利潤貢獻大小的唯一參數(shù)。
　　由于A、B公司的經(jīng)營資產(chǎn)規(guī)模之比為1：3，所以各自取得的利潤之比也應(yīng)為1：3，這樣，A公司的利潤就應(yīng)在兩個公司500萬總利潤額中占四分 之一，即125萬美元，而B公司的利潤應(yīng)為375萬美元。由于A公司的銷售成本為1000萬美元，其向B公司的合理銷售價格應(yīng)為l125萬美元。
　　【例題·單選題】可以適用于所有類型的關(guān)聯(lián)交易的合理轉(zhuǎn)讓定價方法是( )。
　　A.可比非受控價格法
　　B.再銷售價格法
　　C.成本加成法
　　D.交易凈利潤法
　　【答案】A
　　四、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整管理
　　1.轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查應(yīng)重點選擇以下企業(yè)：
　　(1)關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè);
　　(2)長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè);
　　(3)低于同行業(yè)利潤水平的企業(yè);
　　(4)利潤水平與其所承擔的功能風險明顯不相匹配的企業(yè);
　　(5)與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè);
　　(6)未按規(guī)定進行關(guān)聯(lián)申報或準備同期資料的企業(yè);
　　(7)其他明顯違背獨立交易原則的企業(yè)。
　　2.實際稅負相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。
　　3.稅務(wù)機關(guān)應(yīng)選用規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價方法分析、評估企業(yè)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨立交易原則，分析評估時可以使用公開信息資料，也可以使用非公開信息資料。
　　4.稅務(wù)機關(guān)分析、評估企業(yè)關(guān)聯(lián)交易時，因企業(yè)與可比企業(yè)營運資本占用不同而對營業(yè)利潤產(chǎn)生的差異原則上不做調(diào)整。確需調(diào)整的，須層報國家稅務(wù)總局批準。
　　5.企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間收取價款與支付價款的交易相互抵消的，稅務(wù)機關(guān)在可比性分析和納稅調(diào)整時，原則上應(yīng)還原抵消交易。
　　6.稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)實施轉(zhuǎn)讓定價納稅調(diào)整后，應(yīng)自企業(yè)被調(diào)整的最后年度的下一年度起5年內(nèi)實施跟蹤管理。在跟蹤管理期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)在跟蹤年度的次年6月20日之前向稅務(wù)機關(guān)提供跟蹤年度的同期資料。
　　稅務(wù)機關(guān)在跟蹤管理期內(nèi)發(fā)現(xiàn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價異常等情況，應(yīng)及時與企業(yè)溝通，要求企業(yè)自行調(diào)整，或按照有關(guān)規(guī)定開展轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整。

五、預約定價安排管理
　　預約定價稅制是國際轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域發(fā)展的一項新的程序制度，目的是將稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的事后審計變成事先審計，避免事后調(diào)整模式給企業(yè)和稅 務(wù)機關(guān)帶來管理上的沉重負擔和稅收結(jié)果的不確定性，以及盡可能降低企業(yè)雙重納稅風險。預約定價稅制從誕生之日起就受到了企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的普遍歡迎。
　　1.預約定價安排包括單邊、雙邊和多邊3種類型。
　　2.預約定價安排應(yīng)由設(shè)區(qū)的市、自治州以上的稅務(wù)機關(guān)受理。
　　3.預約定價安排一般適用于同時滿足以下條件的企業(yè)：
　　(1)年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額在4000萬元人民幣以上;(金額上達標)
　　(2)依法履行關(guān)聯(lián)申報義務(wù);(義務(wù)上履行)
　　(3)按規(guī)定準備、保存和提供同期資料。(資料上完備)
　　4.預約定價安排適用于自企業(yè)提交正式書面申請年度的次年起3至5個連續(xù)年度的關(guān)聯(lián)交易。
　　5.稅務(wù)機關(guān)應(yīng)自單邊預約定價安排形成審核評估結(jié)論之日起30日內(nèi)，與企業(yè)進行預約定價安排磋商，磋商達成一致的，應(yīng)將預約定價安排草案和審核評估報告一并層報國家稅務(wù)總局審定。
　　如果企業(yè)申請當年或以前年度的關(guān)聯(lián)交易與預約定價安排適用年度相同或類似，經(jīng)企業(yè)申請，稅務(wù)機關(guān)批準，可將預約定價安排確定的定價原則和計算方法適用于申請當年或以前年度關(guān)聯(lián)交易的評估和調(diào)整。
　　【例題·多選題】以下符合預約定價安排有關(guān)規(guī)定的是( )。
　　A.預約定價安排包括單邊、雙邊和多邊3種類型
　　B.預約定價安排一般適用于年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額在4000萬元人民幣以上，依法履行關(guān)聯(lián)申報義務(wù)，按規(guī)定準備、保存和提供同期資料的企業(yè)