近期，我市某制藥股份有限公司系高新技術(shù)企業(yè)，在2009年度匯算清繳中，其財(cái)務(wù)人員就如下問(wèn)題提出咨詢，其企業(yè)以上年度可彌補(bǔ)虧損160萬(wàn)元，2009年度經(jīng)調(diào)稅調(diào)整后匯算，應(yīng)納稅項(xiàng)目所得額為－430萬(wàn)元，另外其企業(yè)當(dāng)年還發(fā)生能單獨(dú)準(zhǔn)確核算的符合條件的藥品開(kāi)發(fā)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入600萬(wàn)元，技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本和相關(guān)稅費(fèi)60萬(wàn)元，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得540萬(wàn)元。

    為此，該公司按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補(bǔ)虧損問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1999〕34號(hào)）的規(guī)定，將免稅所得對(duì)企業(yè)當(dāng)年和以前年度虧損進(jìn)行了彌補(bǔ)處理后，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度可彌補(bǔ)虧損50萬(wàn)元，稅務(wù)部門提出這種計(jì)算方法錯(cuò)誤，應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目應(yīng)各自計(jì)算納稅、補(bǔ)虧，不得互相調(diào)劑使用“資源共享”。

　  這里需要指出的是，關(guān)于應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目的計(jì)算補(bǔ)虧問(wèn)題，此前國(guó)稅發(fā)〔1999〕34號(hào)文件的處理方法為，如果一個(gè)企業(yè)既有應(yīng)稅項(xiàng)目，又有免稅項(xiàng)目，其應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生虧損時(shí)，按照稅收法規(guī)規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損，應(yīng)該是沖抵免稅項(xiàng)目所得后的余額。此外，雖然應(yīng)稅項(xiàng)目有所得，但不足彌補(bǔ)以前年度虧損的，免稅項(xiàng)目的所得也應(yīng)用于彌補(bǔ)以前年度虧損。但新企業(yè)所得稅法施行中，上述政策中免稅所得可用于彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損的規(guī)定已不再適用，因而該制藥企業(yè)的上述做法是不正確的。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱虧損，是指企業(yè)將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。此條的規(guī)定，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，也明確了企業(yè)免稅所得包括不征稅收入不再用于彌補(bǔ)虧損。

    近日，關(guān)于稅收優(yōu)惠填報(bào)口徑，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)）第二條第（六）款進(jìn)一步作出明確規(guī)定，對(duì)企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)。也就是說(shuō)應(yīng)稅項(xiàng)目與減免稅項(xiàng)目不得“互為調(diào)劑”，而應(yīng)各自納稅與補(bǔ)虧。

　  就本例而言，該公司2009年度的發(fā)生的應(yīng)稅項(xiàng)目虧損430萬(wàn)元及上年度虧損160萬(wàn)元，應(yīng)按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，而其技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，根據(jù)《實(shí)施條例》第九十條及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕212號(hào)）規(guī)定，符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過(guò)500萬(wàn)元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過(guò)500萬(wàn)元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。因而該制藥企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅5萬(wàn)元（600－60－500）×25%×50%。這里需要說(shuō)明的是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確企業(yè)所得稅過(guò)渡期優(yōu)惠政策執(zhí)行口徑問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕157號(hào)）規(guī)定，居民企業(yè)取得《企業(yè)所得稅法》第九十條規(guī)定可減半征收企業(yè)所得稅的所得，是指居民企業(yè)應(yīng)就該部分所得單獨(dú)核算并依照25%的法定稅率減半繳納企業(yè)所得稅。所以這里的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得稅率適用不能按15%的稅率執(zhí)行。反之，如果企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅項(xiàng)目所得額為400萬(wàn)元，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得為－240萬(wàn)元，其他條件不變，則其2009年度應(yīng)納企業(yè)所得稅36萬(wàn)元〔（400－160）×15%〕，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得發(fā)生的虧損留待以后年度用相應(yīng)的免稅所得項(xiàng)目進(jìn)行彌補(bǔ)而不能用應(yīng)稅所得400萬(wàn)元進(jìn)行當(dāng)期彌補(bǔ)。