《稅收征收管理法》第十六條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人，稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起30日內(nèi)或者在向工商行政管理機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更或者注銷稅務(wù)登記。那么，企業(yè)因稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化而辦理變更或者注銷稅務(wù)登記，企業(yè)所得稅應(yīng)該如何處理？對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)視不同的情況來(lái)處理。

　　稅務(wù)登記變更后原未彌補(bǔ)完的虧損可在規(guī)定的限期內(nèi)繼續(xù)彌補(bǔ)

　　《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。這就是說(shuō)，新稅法規(guī)定發(fā)生的年度虧損予以結(jié)轉(zhuǎn)，主要是基于納稅主體的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)�！抖愂照魇展芾矸▽�(shí)施細(xì)則》第十四條規(guī)定，納稅人稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)自工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起30日內(nèi)，持有關(guān)證件向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更稅務(wù)登記。納稅人稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化，不需要到工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)辦理變更登記的，應(yīng)當(dāng)自發(fā)生變化之日起30日內(nèi)，持有關(guān)證件向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更稅務(wù)登記�？梢赃@樣理解，變更稅務(wù)登記是納稅人稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生重要變化向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理的稅務(wù)登記手續(xù)，其實(shí)質(zhì)是不需終止履行納稅義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人辦理變更稅務(wù)登記并沒(méi)有改變同一個(gè)納稅主體的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。由于納稅人辦理變更稅務(wù)登記不是法律規(guī)定的應(yīng)當(dāng)終止持續(xù)經(jīng)營(yíng)，企業(yè)在變更登記后必須承接變更前的債權(quán)和債務(wù)，其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)還是在法定期限內(nèi)繼續(xù)，它的收入、成本、費(fèi)用及利潤(rùn)也應(yīng)當(dāng)按持續(xù)經(jīng)營(yíng)的原則來(lái)確定，這樣才能全面、真實(shí)地反映納稅人全部經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的最終經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。因此，作為企業(yè)所得稅的納稅人因故辦理變更稅務(wù)登記后，只要不屬于稅法規(guī)定清算情形的，之前未彌補(bǔ)完的虧損仍可在規(guī)定的限期內(nèi)繼續(xù)彌補(bǔ)。

　　企業(yè)因解散、破產(chǎn)、撤銷等情形辦理注銷稅務(wù)登記前應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅清算

　　《企業(yè)所得稅法》第五十五條第二款規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅。所謂企業(yè)清算，是指企業(yè)因合并、兼并、破產(chǎn)等原因終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)所作的清查、收回和清償工作。企業(yè)需不需要納稅清算，關(guān)鍵是看該企業(yè)是不是被依法終止。即企業(yè)被依法終止，則需要進(jìn)行納稅清算（特殊重組除外）�！抖愂照魇展芾矸▽�(shí)施細(xì)則》第十五條第一款規(guī)定，納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在向工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)辦理注銷登記前，持有關(guān)證件向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記。按照規(guī)定不需要在工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)辦理注冊(cè)登記的，應(yīng)當(dāng)自有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或者宣告終止之日起15日內(nèi)，持有關(guān)證件向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記。第十六條規(guī)定，納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款，繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件。可見(jiàn)，注銷稅務(wù)登記則是指納稅人稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生了根本性變化，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)將被依法終止，不僅會(huì)計(jì)主體注銷，而且需終止履行納稅義務(wù)時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理的稅務(wù)登記手續(xù)。因此，這類企業(yè)所得稅納稅人因解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形而終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，在辦理注銷稅務(wù)登記前應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅清算。

　　同理，《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第十五條第三款規(guī)定，納稅人被工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照或者被其他機(jī)關(guān)予以撤銷登記的，應(yīng)當(dāng)自營(yíng)業(yè)執(zhí)照被吊銷或者被撤銷登記之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記。像這類情形企業(yè)所得稅納稅人也屬于企業(yè)被依法終止，也需要進(jìn)行納稅清算。

　　舉例說(shuō)明，某糧油加工廠因經(jīng)營(yíng)不善，已嚴(yán)重虧損多年，于2009年10月底被法院宣布破產(chǎn)，那么在辦理注銷稅務(wù)登記前應(yīng)該實(shí)施破產(chǎn)清算。假如該企業(yè)資產(chǎn)凈值1500萬(wàn)元，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值2000萬(wàn)元，拖欠各類稅金100萬(wàn)元，發(fā)生清理費(fèi)用40萬(wàn)元。則該企業(yè)清算所得＝全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值－資產(chǎn)凈值－清算費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi)＝2000－1500－40－100＝360（萬(wàn)元），即應(yīng)在注銷稅務(wù)登記前就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅90萬(wàn)元（360×25%）。

　　因改變管轄地稅務(wù)機(jī)關(guān)而注銷稅務(wù)登記應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳

　　《企業(yè)所得稅法》第五十五條第一款規(guī)定，企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第十五條第二款規(guī)定，納稅人因住所、經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)變動(dòng)，涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)的，應(yīng)當(dāng)在向工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理變更或者注銷登記前或者住所、經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)變動(dòng)前，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記，并在30日內(nèi)向遷達(dá)地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。企業(yè)特別需要注意的是，這種因改變管轄地稅務(wù)機(jī)關(guān)而注銷稅務(wù)登記的情形，與企業(yè)因解散、破產(chǎn)、撤銷等情形辦理注銷稅務(wù)登記的有本質(zhì)不同，其實(shí)質(zhì)并不是企業(yè)依法被終止，而是在年度中間終止了在原稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄地的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，結(jié)束了在原稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅行為，但作為會(huì)計(jì)主體和納稅主體并沒(méi)有改變，只是將在遷達(dá)地稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄地持續(xù)經(jīng)營(yíng)，繼續(xù)履行納稅義務(wù)。特別需要注意的是，這種情形下的企業(yè)所得稅納稅人在注銷稅務(wù)登記前后，作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體并沒(méi)有改變。即企業(yè)在新辦登記后必須承續(xù)原有的債權(quán)和債務(wù)。因此，這種因改變管轄地稅務(wù)機(jī)關(guān)而注銷稅務(wù)登記的企業(yè)所得稅納稅人，只需進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳，而沒(méi)有必要進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅清算。