《稅收征收管理法》第十六條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機關(guān)辦理變更登記之日起30日內(nèi)或者在向工商行政管理機關(guān)申請辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機關(guān)申報辦理變更或者注銷稅務(wù)登記。那么，企業(yè)因稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化而辦理變更或者注銷稅務(wù)登記，企業(yè)所得稅應(yīng)該如何處理？對于這個問題，筆者認為企業(yè)應(yīng)視不同的情況來處理。

　　稅務(wù)登記變更后原未彌補完的虧損可在規(guī)定的限期內(nèi)繼續(xù)彌補

　　《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。這就是說，新稅法規(guī)定發(fā)生的年度虧損予以結(jié)轉(zhuǎn)，主要是基于納稅主體的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)�！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第十四條規(guī)定，納稅人稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，應(yīng)當自工商行政管理機關(guān)或者其他機關(guān)辦理變更登記之日起30日內(nèi)，持有關(guān)證件向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理變更稅務(wù)登記。納稅人稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化，不需要到工商行政管理機關(guān)或者其他機關(guān)辦理變更登記的，應(yīng)當自發(fā)生變化之日起30日內(nèi)，持有關(guān)證件向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理變更稅務(wù)登記�？梢赃@樣理解，變更稅務(wù)登記是納稅人稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生重要變化向稅務(wù)機關(guān)申報辦理的稅務(wù)登記手續(xù)，其實質(zhì)是不需終止履行納稅義務(wù)。稅務(wù)機關(guān)為納稅人辦理變更稅務(wù)登記并沒有改變同一個納稅主體的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。由于納稅人辦理變更稅務(wù)登記不是法律規(guī)定的應(yīng)當終止持續(xù)經(jīng)營，企業(yè)在變更登記后必須承接變更前的債權(quán)和債務(wù)，其生產(chǎn)、經(jīng)營活動還是在法定期限內(nèi)繼續(xù)，它的收入、成本、費用及利潤也應(yīng)當按持續(xù)經(jīng)營的原則來確定，這樣才能全面、真實地反映納稅人全部經(jīng)營期內(nèi)的最終經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。因此，作為企業(yè)所得稅的納稅人因故辦理變更稅務(wù)登記后，只要不屬于稅法規(guī)定清算情形的，之前未彌補完的虧損仍可在規(guī)定的限期內(nèi)繼續(xù)彌補。

　　企業(yè)因解散、破產(chǎn)、撤銷等情形辦理注銷稅務(wù)登記前應(yīng)進行企業(yè)所得稅納稅清算

　　《企業(yè)所得稅法》第五十五條第二款規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。所謂企業(yè)清算，是指企業(yè)因合并、兼并、破產(chǎn)等原因終止生產(chǎn)經(jīng)營活動，并對企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)所作的清查、收回和清償工作。企業(yè)需不需要納稅清算，關(guān)鍵是看該企業(yè)是不是被依法終止。即企業(yè)被依法終止，則需要進行納稅清算（特殊重組除外）�！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第十五條第一款規(guī)定，納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務(wù)的，應(yīng)當在向工商行政管理機關(guān)或者其他機關(guān)辦理注銷登記前，持有關(guān)證件向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記。按照規(guī)定不需要在工商行政管理機關(guān)或者其他機關(guān)辦理注冊登記的，應(yīng)當自有關(guān)機關(guān)批準或者宣告終止之日起15日內(nèi)，持有關(guān)證件向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記。第十六條規(guī)定，納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當向稅務(wù)機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款，繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件�？梢姡�注銷稅務(wù)登記則是指納稅人稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生了根本性變化，實質(zhì)上是企業(yè)將被依法終止，不僅會計主體注銷，而且需終止履行納稅義務(wù)時向稅務(wù)機關(guān)申報辦理的稅務(wù)登記手續(xù)。因此，這類企業(yè)所得稅納稅人因解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形而終止生產(chǎn)經(jīng)營活動的，在辦理注銷稅務(wù)登記前應(yīng)進行企業(yè)所得稅納稅清算。

　　同理，《稅收征收管理法實施細則》第十五條第三款規(guī)定，納稅人被工商行政管理機關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照或者被其他機關(guān)予以撤銷登記的，應(yīng)當自營業(yè)執(zhí)照被吊銷或者被撤銷登記之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記。像這類情形企業(yè)所得稅納稅人也屬于企業(yè)被依法終止，也需要進行納稅清算。

　　舉例說明，某糧油加工廠因經(jīng)營不善，已嚴重虧損多年，于2009年10月底被法院宣布破產(chǎn)，那么在辦理注銷稅務(wù)登記前應(yīng)該實施破產(chǎn)清算。假如該企業(yè)資產(chǎn)凈值1500萬元，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值2000萬元，拖欠各類稅金100萬元，發(fā)生清理費用40萬元。則該企業(yè)清算所得＝全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值－資產(chǎn)凈值－清算費用－相關(guān)稅費＝2000－1500－40－100＝360（萬元），即應(yīng)在注銷稅務(wù)登記前就其清算所得向稅務(wù)機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅90萬元（360×25%）。

　　因改變管轄地稅務(wù)機關(guān)而注銷稅務(wù)登記應(yīng)進行企業(yè)所得稅匯算清繳

　　《企業(yè)所得稅法》第五十五條第一款規(guī)定，企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應(yīng)當自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理當期企業(yè)所得稅匯算清繳�！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第十五條第二款規(guī)定，納稅人因住所、經(jīng)營地點變動，涉及改變稅務(wù)登記機關(guān)的，應(yīng)當在向工商行政管理機關(guān)或者其他機關(guān)申請辦理變更或者注銷登記前或者住所、經(jīng)營地點變動前，向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記，并在30日內(nèi)向遷達地稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。企業(yè)特別需要注意的是，這種因改變管轄地稅務(wù)機關(guān)而注銷稅務(wù)登記的情形，與企業(yè)因解散、破產(chǎn)、撤銷等情形辦理注銷稅務(wù)登記的有本質(zhì)不同，其實質(zhì)并不是企業(yè)依法被終止，而是在年度中間終止了在原稅務(wù)機關(guān)管轄地的經(jīng)營活動，結(jié)束了在原稅務(wù)機關(guān)的納稅行為，但作為會計主體和納稅主體并沒有改變，只是將在遷達地稅務(wù)機關(guān)管轄地持續(xù)經(jīng)營，繼續(xù)履行納稅義務(wù)。特別需要注意的是，這種情形下的企業(yè)所得稅納稅人在注銷稅務(wù)登記前后，作為一個會計主體并沒有改變。即企業(yè)在新辦登記后必須承續(xù)原有的債權(quán)和債務(wù)。因此，這種因改變管轄地稅務(wù)機關(guān)而注銷稅務(wù)登記的企業(yè)所得稅納稅人，只需進行企業(yè)所得稅匯算清繳，而沒有必要進行企業(yè)所得稅納稅清算。