一、同一控制下企業(yè)合并的所得稅調整

　　按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，長期股權投資應以取得時享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值的份額作為初始投資成本；支付合并對價的資產(chǎn)或負債的賬面價值與長期股權投資初始投資成本的差額，應調整資本公積，資本公積的余額不足沖減的，沖減留存收益。

　　企業(yè)合并時，如果支付對價的資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎相同，則長期股權投資的計稅基礎應為支付對價的資產(chǎn)或負債的賬面價值。長期股權投資賬面價值與計稅基礎的差異，屬于暫時性差異，應采用適當?shù)亩惵试诤喜⒎絺�別財務報表中確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調整相應的資本公積或留存收益項目。

　　企業(yè)在編制合并財務報表時，由于長期股權投資的賬面價值與享有的子公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額相同，可以直接抵銷，沒有差異，因此也不需要調整合并財務報表的相關所得稅項目。

　　二、非同一控制下企業(yè)合并子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動的所得稅調整

　　按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，長期股權投資應以支付合并對價的資產(chǎn)或負債的公允價值作為初始投資成本，因此長期股權投資的賬面價值與計稅基礎相同，合并時合并方的個別財務報表一般不需要進行所得稅調整。

　　但是，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，在編制合并財務報表時，子公司個別財務報表應以母公司投資時可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎進行持續(xù)計量，需要首先將子公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值調整為公允價值，然后進行抵銷合并。

　　在將子公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值調整為公允價值以后，子公司可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不一致，將產(chǎn)生暫時性差異，需要確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。調整時要注意兩個問題：

　�。�1）子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值應為調整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債后的公允價值，而不僅僅是直接調整可辨認資產(chǎn)或負債公允價值與賬面價值差額后的公允價值。

　�。�2）從合并財務報表的角度看，子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額無論是確認為資本公積還是留存收益，最終都是要抵銷的，對合并財務報表沒有影響；然而從子公司個別報表來看，確認資本公積或留存收益對其可辨認凈資產(chǎn)公允價值的構成有所不同。

　　確認為資本公積的依據(jù)是將其視為資產(chǎn)評估增值。資產(chǎn)評估增值后，資產(chǎn)處置或負債償還導致以后各期凈利潤將發(fā)生相應變動，需要調整子公司以母公司投資時可辨認凈資產(chǎn)公允價值以及作為基礎持續(xù)計量的凈利潤。然而，在增值的資產(chǎn)全部處置或負債全部償還后，子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值等于賬面價值的情況下，導致公允價值構成與賬面價值的構成不同。

　　確認為留存收益的依據(jù)是在增值的資產(chǎn)處置或負債償還后，要相應調整凈利潤，減少留存收益，可使其會計處理保持前后一貫性。

　　[例1]20×7年12月31日，甲公司以20000萬元購入乙公司60%的股權，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。20×7年12月31日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為30000萬元，假定各項資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎相同。評估后，存貨價值增值，賬面價值為4000萬元，公允價值為5000萬元。其他資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值相同。甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%.

　　根據(jù)以上資料，可以看出，合并日乙公司存貨的計稅基礎為4000萬元，調整后的賬面價值（即公允價值）為5000萬元，應納稅暫時性差異為1000萬元，據(jù)此，應確認遞延所得稅負債250萬元。調整后，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為30750萬元（30000＋1000－250）。

　　合并日，甲公司編制的調整和抵銷分錄為：

　　（1）合并日乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值差額的調整分錄（為了簡化舉例，子公司凈資產(chǎn)不再分項目列示，單位：萬元，下同）

　　借：存貨 l000

　　　　貸：凈資產(chǎn) 1000

　　借：凈資產(chǎn) 250

　　　　貸：遞延所得稅負債 250

　　（2）合并日甲公司投資與乙公司凈資產(chǎn)的抵銷分錄

　　借：凈資產(chǎn) 30750

　　　　商譽（20000－30750×60%） 1550

　　　　貸：長期股權投資 20000

　　　　　　少數(shù)股東權益（30750×40%） 12300

　　[例2]續(xù)上例。假定乙公司20×8年度營業(yè)收入為40000萬元，營業(yè)成本為27000萬元，管理費用為5000萬元，利潤總額為8000萬元，所得稅費用為2000萬元（與當年利潤總額配比），凈利潤為6000萬元；假定乙公司在甲公司投資時的存貨已全部出售，20×8年新增的資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎相同，會計利潤與應稅所得額之間也不存在差異，預計未來有足夠的應稅所得抵扣可抵扣暫時性差異。

　　根據(jù)以上資料，可以看出，由于乙公司在甲公司投資時的存貨已全部出售，因此20×8年12月31日乙公司各項資產(chǎn)、負債的賬面價值均與計稅基礎、公允價值相同，不存在暫時性差異，原確認的遞延所得稅負債需要全部轉回。20×8年度乙公司按甲公司投資時資產(chǎn)、負債公允價值為基礎計量的凈利潤為5250萬元（6000－1000＋250）；可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為36000萬元（30000＋6000），可辨認凈資產(chǎn)公允價值也為36000萬元（30750＋5250）。

　　20×8年，由于乙公司在甲公司投資時的存貨已全部出售，在其個別利潤表中，應將存貨公允價值高于賬面價值的差額l000萬元，調增營業(yè)成本（不再調增存貨）；由于成本增加導致利潤總額減少，還應同時調減遞延所得稅費用250萬元。

　　20×8年12月31日，甲公司編制的調整和抵銷分錄為：

　�。�1）甲公司投資時乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值差額的調整分錄

　�、僬{整上年末凈資產(chǎn)（由于存貨已全部出售，不再調增存貨賬面價值，而是調增2008年營業(yè)成本）

　　借：營業(yè)成本 1000

　　　　貸：凈資產(chǎn)（年初） 1000

　�、谡{增上年末遞延所得稅負債，同時調減上年末凈資產(chǎn)

　　借：凈資產(chǎn)（年初） 250

　　　　貸：遞延所得稅負債 250

　�、�20×8年末暫時性差異為零，調減遞延所得稅負債；同時由于20×8年利潤總額減少，調減遞延所得稅費用

　　借：遞延所得稅負債 250

　　　　貸：所得稅費用 250

　　以上會計分錄也可以合并編制：

　　借：營業(yè)成本 l000

　　　　貸：凈資產(chǎn)（年初） 750

　　　　　　所得稅費用 250

　　乙公司調整后的年初可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為30750萬元（30000＋1000－250），與上年年末調整后的可辨認凈資產(chǎn)賬面價值相同。

　　乙公司調整后的營業(yè)收入為40000萬元，營業(yè)成本為28000萬元，管理費用為5000萬元，利潤總額為7000萬元，所得稅費用為l750萬元（與當年利潤總額配比），凈利潤為5250萬元。

　�。�2）甲公司20×8年12月31日編制合并財務報表的相關抵銷分錄

　�、俨捎脵嘁娣ù_認甲公司20×8年投資收益的調整分錄

　　借：長期股權投資 3150

　　　　貸：投資收益（5250×60%） 3150

　�、�20×8年12月31日甲公司投資與乙公司凈資產(chǎn)的抵銷分錄

　　借：凈資產(chǎn) 36000

　　　　商譽（23150－36000×60%） 1550

　　　　貸：長期股權投資（20000＋3150） 23150

　　　　　　少數(shù)股東權益（36000×40%） 14400

　　　　　　（利潤表的抵銷會計分錄略）

　　三、內(nèi)部交易業(yè)務的所得稅費用調整

　　在母子公司發(fā)生內(nèi)部交易業(yè)務的情況下，母公司編制合并財務報表時抵銷了資產(chǎn)或負債中包含的未實現(xiàn)的內(nèi)部利潤，導致合并后資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎不同，同時也應抵銷相應的所得稅費用。如果母、子公司的所得稅稅率不一致，應按抵銷內(nèi)部利潤的主體適用稅率計算確定應抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

　　值得注意的是，在編制合并財務報表時，抵銷的債權債務，不應確認暫時性差異，也不應確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。否則，將導致合并財務報表的凈利潤發(fā)生不恰當?shù)淖儎樱�給母公司調節(jié)利潤創(chuàng)造了政策空間。

　　[例3]假定母公司為金融企業(yè)，20×8年12月31日向其全資子公司發(fā)放了l0000萬元的短期貸款，未計提資產(chǎn)減值準備。母公司適用的所得稅稅率為25%，子公司適用的所得稅稅率為15%.

　　在編制合并財務報表時，應抵銷母公司的貸款10000萬元，抵銷子公司的短期借款10000萬元。在這種情況下，合并財務報表中應視為母公司未確認貸款，子公司也未確認借款，貸款和借款的賬面價值與計稅基礎均為零，不存在暫時性差異，也不需要確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。

　　[例4]沿用例2資料。20×8年12月，甲公司向乙公司銷售一批商品，不含增值稅的銷售價格為2000萬元，銷售成本為1600萬元，貨款至年末尚未收到，計提壞賬準備60萬元；乙公司購入商品當年未出售，年末計提存貨跌價準備20萬元。20×9年，乙公司將上年所購商品全部出售，在結轉營業(yè)成本的同時結轉存貨跌價準備，并向甲公司支付了全部貨款（假定不考慮增值稅因素）。甲公司適用的所得稅稅率為25%，乙公司適用的所得稅稅率為15%.

　　（1）20×8年12月31日，甲公司編制的相關抵銷分錄如下：

　�、俚咒N應收、應付賬款

　　借：應付賬款 2000

　　　　貸：應收賬款 2000

　　②抵銷甲公司計提的壞賬準備

　　借：應收賬款——壞賬準備 60

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失 60

　�、鄣咒N乙公司存貨中包含的內(nèi)部利潤

　　借：營業(yè)收入 2000

　　　　貸：營業(yè)成本 l600

　　　　　　存貨 400

　�、艿咒N乙公司計提的存貨跌價準備

　　借：存貨——存貨跌價準備 20

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失 20

　�、莸咒N20×8年合并財務報表的所得稅費用

　　由于甲、乙公司各為獨立的納稅主體，20×8年甲公司個別報表已按實現(xiàn)的銷售利潤400萬元確認了所得稅費用，并計提了壞賬準備60萬元，應收賬款賬面價值為1940萬元，計稅基礎為2000萬元，已確認可抵扣暫時性差異60萬元，并確認遞延所得稅資產(chǎn)l5萬元（60×25%）；乙公司購入的存貨尚未銷售，年末計提了存貨跌價準備20萬元，從其個別報表來看，該批存貨的賬面價值為1980萬元，計稅基礎為2000萬元，已確認可抵扣暫時性差異20萬元，并確認遞延所得稅資產(chǎn)3萬元（20×15%）。

　　在編制合并財務報表時，應收賬款的賬面價值和計稅基礎均為零，甲公司個別報表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)15萬元應予以轉回；合并存貨的賬面價值為1600萬元（合并中抵銷了未實現(xiàn)內(nèi)部利潤400萬元和計提的存貨跌價準備20萬元），計稅基礎仍為2000萬元，合并財務報表中存貨形成可抵扣暫時性差異400萬元，應確認遞延所得稅資產(chǎn)，并相應調減遞延所得稅費用。由于抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤屬于母公司個別報表中確認的利潤，因而應按母公司適用的所得稅稅率確認遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費用100萬元（400×25%）。此外，由于乙公司個別報表中已經(jīng)確認可抵扣暫時性差異20萬元，確認遞延所得稅資產(chǎn)3萬元，而合并財務報表中該可抵扣暫時性差異已抵銷，遞延所得稅資產(chǎn)應予以轉回。因而，編制合并財務報表時，應確認新增遞延所得稅資產(chǎn)82萬元。編制的抵銷分錄為：

　　抵銷壞賬準備后遞延所得稅資產(chǎn)的調整：

　　借：所得稅費用 15

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15

　　抵銷存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤后遞延所得稅資產(chǎn)的調整：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 100

　　　　貸：所得稅費用 100

　　抵銷存貨跌價準備后遞延所得稅資產(chǎn)的調整：

　　借：所得稅費用 3

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3

　　上述會計分錄也可以合并編制：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)（100－15－3） 82

　　　　貸：所得稅費用 82

　　經(jīng)過上述抵銷調整后，甲公司20×8年合并財務報表中利潤總額調減320萬元，所得稅費用調減82萬元（340×25%－20×15%）。

　　（2）20×9年12月31日，甲公司編制的相關抵銷分錄如下：

　　由于20×9年乙公司已將上年購入存貨全部出售，貨款已全部償還，年末已不存在暫時性差異，遞延所得稅資產(chǎn)應全部轉回。

　　①抵銷甲公司上年計提的壞賬準備以及本年轉回的壞賬準備

　　借：應收賬款——壞賬準備 60

　　　　貸：未分配利潤——年初 60

　　借：資產(chǎn)減值損失 60

　　　　貸：應收賬款——壞賬準備 60

　�、诘咒N乙公司上年末存貨中包含的內(nèi)部利潤

　　借：未分配利潤——年初 400

　　　　貸：營業(yè)成本 400

　�、鄣咒N乙公司上年計提的存貨跌價準備以及本年轉回的存貨跌價準備。