從先前的車船稅、個(gè)人所得稅，到之后的‘營(yíng)改增’、房產(chǎn)稅，人們對(duì)于稅收的感受越來越敏感。事實(shí)上，無論是稅種的開征、稅率的調(diào)整，還是授權(quán)條款的確定、稅收征管的加強(qiáng)，無一不在影響納稅人的稅負(fù)水平。

　　不同于以往以增值稅、營(yíng)業(yè)稅等間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，擴(kuò)大所得稅、房產(chǎn)稅等直接稅的比重已經(jīng)成為未來稅制改革的目標(biāo)取向。不過這種‘直接稅導(dǎo)向’的稅改在縮小貧富差距的同時(shí)，也面臨不小的挑戰(zhàn)，比如民眾稅痛感的增加、財(cái)政收入的減少等。

　　這種情況下，如何權(quán)衡利弊得失是擺在政府面前的一道難題。而這也給稅收征管帶來了直接挑戰(zhàn)。原因在于，所得稅等直接稅恰恰是偷逃稅行為發(fā)生的一個(gè)重要領(lǐng)域。當(dāng)下，圍繞《稅收征收管理法》修訂的爭(zhēng)論又熱了起來。

　　力度不同的修訂版

　　“沒有觸及核心�！闭劶叭涨鞍l(fā)布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修正案（征求意見稿）》（下稱：《征求意見稿》），武漢大學(xué)稅法研究中心主任熊偉不無遺憾地說。

　　持有上述看法的不在少數(shù)。東部一地級(jí)市國(guó)稅局工作人員王維也認(rèn)為此次修訂不如預(yù)期力度那樣大。王維曾聽過國(guó)家稅務(wù)總局《稅收征收管理法》(下稱：《稅收征管法》）修訂有關(guān)人員講的課。在他的印象中，當(dāng)時(shí)的內(nèi)部征求意見稿就曾涉及征管方式調(diào)整等諸多內(nèi)容。而早先的修訂版本也并非只有一個(gè)。

　　新金融記者獲得的一份修訂稿顯示，其中將“稅收評(píng)定”作為稅收征管的一個(gè)必要環(huán)節(jié)寫入，并明確了稅收評(píng)定的主要環(huán)節(jié)，即初步審核、案頭審核、實(shí)地核查、稅務(wù)稽查。這也意味著，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以利用自身獲取的涉稅信息，對(duì)納稅人納稅申報(bào)情況的真實(shí)性和準(zhǔn)確性作出判斷。

　　此外，這份修訂稿還填補(bǔ)了現(xiàn)行《稅收征管法》對(duì)稅收管轄權(quán)的空白，規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)之間有爭(zhēng)議管轄時(shí)的協(xié)商解決機(jī)制，并給出了納稅人對(duì)管轄有異議的處理辦法。

　　在當(dāng)前的稅收征管中，征納雙方信息不對(duì)稱也是一大難題。由于相關(guān)部門和單位以相關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定中保密條款為借口，拒不提供或消極應(yīng)付，使稅務(wù)部門涉稅信息的采集難以有效開展，極大地削弱了稅收征管的效力。

　　而為解決這一問題，上述修訂稿還專門細(xì)化了現(xiàn)行《稅收征管法》（注：現(xiàn)行《稅收征管法》為2001年4月經(jīng)全國(guó)人大修訂的）第五條第三款關(guān)于各部門和單位作為第三方向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息的內(nèi)容，增強(qiáng)政府部門間在稅收上的協(xié)作配合，“發(fā)展改革、工業(yè)和信息化、公安、財(cái)政、商務(wù)、國(guó)土資源、住房城鄉(xiāng)建設(shè)、審計(jì)、工商等政府各部門和有關(guān)單位應(yīng)當(dāng)按照職責(zé)分工，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供信息，依法協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)做好稅收工作�！憋@然，提高部門配合的法律級(jí)次，有助于強(qiáng)化部門配合，進(jìn)而從源頭上防止稅款的流失。

　　不過遺憾的是，近日對(duì)外發(fā)布的《征求意見稿》對(duì)于上述問題不是未有觸及，就是涉入不深。以涉稅信息采集為例，盡管《征求意見稿》強(qiáng)調(diào)了政府部門和有關(guān)單位應(yīng)當(dāng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供所掌握的涉稅信息，但也僅僅明確銀行和其他金融機(jī)構(gòu)的責(zé)任而已。至于原因，王維笑稱：“觸及到部門利益，有些問題解決起來就比較難�！�

　　稅收征管的歷史變革

　　《稅收征管法》是一部程序法而非實(shí)體法。在上海交通大學(xué)海外教育學(xué)院稅務(wù)教研組組長(zhǎng)汪蔚青看來，我國(guó)稅收征管模式的一大特征就是“以票管稅”。

　　在我國(guó)，發(fā)票一般是指在購(gòu)銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，開具、收取的收付款憑證。因此，發(fā)票既是記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的商事憑證，同時(shí)也是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征管的重要依據(jù)。

　　新金融記者注意到，現(xiàn)行《稅收征管法》明確規(guī)定，單位、個(gè)人在購(gòu)銷商品、提供或者接受經(jīng)營(yíng)服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。

　　作為稅收基本法律程序制度的重要組成，《稅收征管法》是伴隨改革開放的進(jìn)程而構(gòu)建起來的。1986年4月，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理暫行條例》（下稱：《暫行條例》）發(fā)布，這是我國(guó)稅收征管法制化進(jìn)程中的一個(gè)重要轉(zhuǎn)折點(diǎn)。在此之前，我國(guó)沒有專門的稅收征管的法律或規(guī)定，這一時(shí)期的稅收征管制度散見于各類稅收實(shí)體法、相關(guān)規(guī)章甚至臨時(shí)文件中。

　　不過盡管上述《暫行條例》有助于加強(qiáng)稅收監(jiān)督管理，并對(duì)保障國(guó)家財(cái)政收入起到了積極作用，但也存在明顯缺陷。為外界所非議的是，其并未賦予納稅人的行政法律關(guān)系主體地位，使得征管法律成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律，負(fù)面影響至今仍然存在。與此同時(shí)，《暫行條例》也沒有制定稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的具體行為規(guī)范，使行政自由裁量不受控制。更為重要的是，《暫行條例》立法級(jí)次低，執(zhí)法手段偏弱，法律責(zé)任不清。這樣一種缺陷在日后表現(xiàn)得越發(fā)明顯。

　　由于無法有效打擊當(dāng)時(shí)社會(huì)上比較嚴(yán)重的偷逃騙稅等行為，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》于1992年9月獲得通過。新金融記者注意到，在這之后《稅收征管法》又經(jīng)歷多次修訂，比如1995年2月、2001年4月。

　　在稅收征管立法層級(jí)提高和修訂細(xì)化的同時(shí)，稅收征管模式也在悄然間發(fā)生變化�！稌盒袟l例》規(guī)定，稅收征收的管理可以采取駐廠管理、行業(yè)管理、分片管理、巡回管理等形式，而之后修訂的版本已經(jīng)把納稅申報(bào)、中介機(jī)構(gòu)的稅務(wù)代理和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管等有機(jī)結(jié)合起來。

　　在熊偉看來，1992年的《稅收征管法》開始強(qiáng)調(diào)納稅申報(bào)與稅務(wù)稽查的統(tǒng)一，而2001年繼續(xù)強(qiáng)化這一趨勢(shì)，并在完善制度建設(shè)方面做了大量工作。然而即便如此，對(duì)于《稅收征管法》修訂而言似乎沒有完成時(shí)。

　　除了與相關(guān)法律的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行銜接之外，稅收征管中存在的漏洞、征稅行為的不規(guī)范、納稅人的合法權(quán)利需要進(jìn)一步明確和保護(hù)等問題也顯現(xiàn)出來，而這也引發(fā)了新一輪修訂。

　　修法關(guān)鍵在哪里

　　本輪《稅收征管法》修訂啟動(dòng)于2008年。熊偉介紹稱，當(dāng)時(shí)國(guó)家稅務(wù)總局旨在推動(dòng)稅收征管改革，轉(zhuǎn)變稅收征管模式。不過相較于之前稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部討論的多個(gè)版本，熊偉認(rèn)為這次《征求意見稿》充其量只能算是“小修”。

　　可以看到的是，《征求意見稿》增加了對(duì)個(gè)人納稅人的稅收征管的條款。比如《征求意見稿》規(guī)定，個(gè)人辦理稅務(wù)登記、稅務(wù)機(jī)關(guān)建立納稅人識(shí)別號(hào)制度，將稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行的范圍由“從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人”擴(kuò)大到包括自然人在內(nèi)的所有納稅人，并規(guī)定可以對(duì)納稅人取得收入單位與納稅相關(guān)的賬簿和資料進(jìn)行稅務(wù)檢查。

　　王維認(rèn)為，此舉為統(tǒng)一查詢信息奠定了基礎(chǔ)。而汪蔚青則稱，這為間接稅向直接稅轉(zhuǎn)變的稅收征管方式改革埋下了伏筆，即為“以票管稅”向資金流監(jiān)控過渡進(jìn)行鋪墊。

　　雖然“以票管稅”在過去多年發(fā)揮了明顯的管理效能，但這種方式還比較粗糙，也給一些企業(yè)造成了不便。更重要的是，它還需要投入大量的人力進(jìn)行監(jiān)控。“人海戰(zhàn)術(shù)”一直被認(rèn)為是我國(guó)稅務(wù)部門人員較多、征收成本較高的原因之一。

　　伴隨信息技術(shù)的發(fā)展和法制進(jìn)程的推進(jìn)，外界對(duì)資金流監(jiān)控給予了更多期待。不少專家都認(rèn)為，資金流狀況才是反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和納稅能力的核心要素�！耙坏┘{稅人不開發(fā)票，這就意味著這部分的稅收你就收不到，而資金流監(jiān)控可以彌補(bǔ)這一漏洞�！蓖粑登嗾f。

　　值得注意的是，《征求意見稿》規(guī)定，銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供本單位掌握的儲(chǔ)戶賬戶、支付或計(jì)入該賬戶的利息總額、支付或計(jì)入該賬戶的投資收益及年末（或期末）賬戶余額等信息。在汪蔚青看來，這實(shí)際上擴(kuò)大了稅務(wù)征管機(jī)關(guān)對(duì)納稅人資金管理的力度。不過她也坦言，上述條款并沒有解決如何調(diào)查、如何保證納稅人金融信息的私密性等問題。

　　事實(shí)上，就《征求意見稿》而言，《稅收征管法》最需要實(shí)現(xiàn)的還是，建立以為納稅人服務(wù)為宗旨重構(gòu)稅收征管流程和以納稅評(píng)估作為主線，構(gòu)建申報(bào)、評(píng)估、核定、稽查相統(tǒng)一的動(dòng)態(tài)征管體系。

　　一些學(xué)者更是認(rèn)為，還應(yīng)該調(diào)整對(duì)《稅收征管法》的定位，即突破單一的稅收程序法的思路，改為《納稅人權(quán)利保護(hù)法》、《稅收債務(wù)法》、《稅收責(zé)任法》、《稅收程序法》、《稅收救濟(jì)法》等的綜合體。

　　“《征求意見稿》對(duì)納稅人的權(quán)利和義務(wù)方面修訂得不多。”王維告訴新金融記者，在強(qiáng)化納稅人權(quán)利保護(hù)方面，納稅人的知情權(quán)不僅體現(xiàn)在征稅方面，還體現(xiàn)在用稅上。他說，用稅上的知情權(quán)，不僅對(duì)征稅影響很大，也影響納稅人對(duì)稅法的遵從度。

　　復(fù)議前置是與非

　　作為納稅人的合法權(quán)益的一個(gè)重要體現(xiàn)，廢止復(fù)議前置條件一直為各界所期待。不過，自《暫行辦法》出臺(tái)到《稅收征管法》的設(shè)立，再到之后的多次修訂，復(fù)議前置條件依舊保留至今。最新的《征求意見稿》仍有這樣的規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及稅款滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。

　　“稅務(wù)機(jī)關(guān)決定的征稅數(shù)額越大，納稅人越難于提起復(fù)議，這就給個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用征稅權(quán)力創(chuàng)造了條件�！辈簧賹W(xué)者均認(rèn)為，上述條款限制了當(dāng)事人的救濟(jì)權(quán)，有可能讓一些顯失公平或明顯違法的案例投訴無門。這既不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)糾正錯(cuò)誤，也不利于復(fù)議制度的自我完善。在他們看來，申請(qǐng)復(fù)議并不妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行稅款，主動(dòng)權(quán)還在稅務(wù)機(jī)關(guān)。因此，應(yīng)該廢止先繳款或提供擔(dān)保才能申請(qǐng)復(fù)議的規(guī)定，保證當(dāng)事人的救濟(jì)權(quán)。

　　在授課的過程中，汪蔚青曾就此條款對(duì)一些企業(yè)學(xué)員做了調(diào)查，即如果有爭(zhēng)議，企業(yè)是否會(huì)選擇行政復(fù)議或訴訟。結(jié)果是，選擇行政復(fù)議的只有寥寥可數(shù)的幾個(gè)，而進(jìn)行訴訟的基本沒有。

　　“他們對(duì)我講，如果去訴訟的話，除非是不想做企業(yè)了，實(shí)際上也都不敢這么做，原因在于，倘若這樣做，未來和稅務(wù)局的關(guān)系會(huì)很難相處�！蓖粑登嗾f。

　　其實(shí)，這樣一個(gè)條款的設(shè)定也折射出我國(guó)《稅收征管法》修訂更多是站在執(zhí)法的角度而非中立的角度，也帶有較強(qiáng)的有罪推定原則。而從某種角度來看，這也呼應(yīng)了外界對(duì)于由部門立法到人大立法的訴求。

　　“應(yīng)從納稅管理向納稅服務(wù)轉(zhuǎn)變�！贬槍�(duì)上述問題，汪蔚青給出了一個(gè)妥協(xié)方案，即先凍結(jié)而非先征收。因?yàn)橐坏┒惪钸M(jìn)入國(guó)庫(kù)，按程序想退還是有一定難度的。

　　王維則對(duì)記者表示，立法總有滯后性，不能解決執(zhí)法中遇到的所有問題�！坝龅綀�(zhí)法問題時(shí)，我還是會(huì)指導(dǎo)執(zhí)法人員本著法無授權(quán)不得為的原則，根據(jù)立法精神，妥善解決問題�！�。

　　伴隨信息技術(shù)的發(fā)展和法制進(jìn)程的推進(jìn)，外界對(duì)資金流監(jiān)控給予了更多期待。不少專家都認(rèn)為，資金流狀況才是反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和納稅能力的核心要素�！耙坏┘{稅人不開發(fā)票，這就意味著這部分的稅收你就收不到，而資金流監(jiān)控可以彌補(bǔ)這一漏洞。”汪蔚青說。