一、引言

　　2009年1月1日起，我國(guó)在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，國(guó)家為順利實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，2008年重新頒布了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，同時(shí)出臺(tái)了一些與之相配套的政策文件，特別是新的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》都是在原有的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的基礎(chǔ)上修訂的，與原有政策相比對(duì)很多內(nèi)容進(jìn)行了修改，那么，新的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》與原有的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》之間存在的變化，新的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的實(shí)施同原有的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》相比對(duì)會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生的影響是本文所要探討和研究的主題。

　　二、增值稅新舊準(zhǔn)則比較

　�。ㄒ唬┰鲋刀愋屡f準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)變化比較

　　1、增值稅會(huì)計(jì)科目的變化。增值稅舊準(zhǔn)則是“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”，新準(zhǔn)則是“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”，舊準(zhǔn)則中的應(yīng)交稅金還包括了教育稅金及附加等內(nèi)容。明細(xì)科目相對(duì)少了“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“移出多交增值稅”等二級(jí)科目。

　　2、存貨會(huì)計(jì)核算的變化。舊準(zhǔn)則中，很多人為的操作使存貨的成本存在不實(shí)記錄，而新準(zhǔn)則中存貨成本是以公允價(jià)值入賬，防止人為攤銷方法的變化，從而減少了人為操作的空間，大大提高了存貨成本的可靠性、準(zhǔn)確性。

　　3、增值稅月末與繳納時(shí)會(huì)計(jì)核算的變化。因?yàn)樵鲋刀悤?huì)計(jì)科目的變化，舊準(zhǔn)則要分很多的明細(xì)科目，而新的規(guī)則只需要在“應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目中核算。相比之下舊準(zhǔn)則遠(yuǎn)遠(yuǎn)比新準(zhǔn)則麻煩很多，所以新準(zhǔn)則的產(chǎn)生大大減少了會(huì)計(jì)人員的工作量。

　　總體來說，增值稅修改之后使增值稅更加簡(jiǎn)單明了的展現(xiàn)出來，使會(huì)計(jì)核算更加清晰，提高了核算的準(zhǔn)確性，減少了會(huì)計(jì)人員的工作量，更便于信息使用者清晰地了解本單位的財(cái)務(wù)狀況。

　　（二）增值稅納稅義務(wù)的確認(rèn)。舊《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)增值稅納稅義務(wù)確定的規(guī)定中明確指出：企業(yè)在銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，按銷售結(jié)算方式的不同，可以分為以下六種：

　　1、采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天；

　　2、采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；

　　3、采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天；

　　4、采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；

　　5、委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；

　　6、銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天。

　　新的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的主要變化在于：

　　1、《增值稅暫行條例》修訂的主要內(nèi)容

　�。�1）允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額；

　�。�2）為了避免轉(zhuǎn)型后可能避免的稅收漏洞問題，修訂后的暫行條例規(guī)定，與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)且內(nèi)容混為個(gè)人消費(fèi)品（如小汽車、汽艇等）所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得予以抵扣；

　�。�3）降低小規(guī)模納稅人的征收率。修訂前小規(guī)模納稅人的征收率為6%，1988年開始將小規(guī)模納稅人劃分為工業(yè)和企業(yè)兩種，征收率分別為6%和4%修訂后的小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和企業(yè)兩檔征收率，將征收率降至3%；

　�。�4）將一些近些年來陸續(xù)推出已經(jīng)執(zhí)行的增值稅政策體現(xiàn)到修訂后的條例中，主要補(bǔ)充了有關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品和運(yùn)輸費(fèi)用扣除率、對(duì)增值稅納稅人進(jìn)行資格認(rèn)定等規(guī)定，取消了已不再執(zhí)行的對(duì)來料加工、來料裝配和補(bǔ)償貿(mào)易進(jìn)口設(shè)備的免稅規(guī)定；

　�。�5）根據(jù)稅收征管，為了方便納稅人納稅申報(bào)，提高納稅服務(wù)水平，緩解征收大廳的申報(bào)壓力，將納稅申報(bào)期限從10日延長(zhǎng)至15日。

　　2、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》修訂的主要內(nèi)容

　�。�1）限定了固定資產(chǎn)抵扣的具體范圍；

　　（2）部分現(xiàn)行稅收政策體現(xiàn)到修訂后的細(xì)則中；

　�。�3）明確了增值稅扣稅憑證的范圍；

　�。�4）一般納稅人認(rèn)定門檻降低；

　�。�5）混合銷售行為按銷售額超過50%確定征收營(yíng)業(yè)稅或增值稅；

　�。�6）建筑業(yè)混合銷售由國(guó)、地稅分別征收；

　　（7）兼營(yíng)業(yè)務(wù)不分別核算，已由國(guó)、地稅分別核算；

　�。�8）未按規(guī)定開具的紅字發(fā)票不得扣減銷項(xiàng)稅額；

　�。�9）價(jià)外費(fèi)用范圍縮��；

　�。�10）非正常損失不再包括自然災(zāi)害損失；

　　（11）免稅權(quán)可自行選擇放棄；

　�。�12）個(gè)體工商戶申請(qǐng)一般納稅人不需報(bào)省局審批；

　�。�13）銷售收入確認(rèn)的變化；

　�。�14）個(gè)人起征點(diǎn)提高。

　�。ㄈ�）新會(huì)計(jì)制度和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與原會(huì)計(jì)制度的區(qū)別。新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與原會(huì)計(jì)制度的最大區(qū)別在于采取了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，也就是確認(rèn)時(shí)間的不同導(dǎo)致計(jì)入的時(shí)間也不同。在新會(huì)計(jì)制度實(shí)施以前，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會(huì)計(jì)核算上銷售收入確認(rèn)時(shí)間基本一致，在新會(huì)計(jì)制度實(shí)施以后，由于新制度對(duì)銷售收入的確認(rèn)原則發(fā)生了重大變化，致使會(huì)計(jì)核算上銷售收入的確認(rèn)與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)上存在不一致。

　　按照新會(huì)計(jì)制度，銷售收入的確認(rèn)與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)不相一致，即使企業(yè)沒有銷售收入，同樣可能產(chǎn)生應(yīng)交稅金（應(yīng)交增值稅等），企業(yè)的計(jì)稅銷售額與計(jì)算損益的營(yíng)業(yè)額在量上不一定是相等的。用企業(yè)的銷售收入和適用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額的方法在新會(huì)計(jì)制度下已不再完全適用。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，存在一些偷稅、漏稅等問題，納稅人在銷售商品后，應(yīng)依據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在還沒有確認(rèn)銷售收入前，因?qū)�銷售商品計(jì)入“發(fā)出商品”的賬戶上，不按稅法規(guī)定確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，一直到銷售收入的確認(rèn)后再計(jì)算應(yīng)交稅金（應(yīng)交增值稅）。這樣銷售收入在時(shí)間上就存在差異，同時(shí)增值稅也有出入。

　　三、我國(guó)新增值稅準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響

　�。ㄒ唬┎荒艿挚墼鲋刀惖倪M(jìn)項(xiàng)稅額。2009年1月1日之前購(gòu)入固定資產(chǎn)取得專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額是直接計(jì)入固定資產(chǎn)的成本；2009年1月1日之后購(gòu)入的固定資產(chǎn)取得的專業(yè)發(fā)票上的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣的。

　　企業(yè)外購(gòu)貨物用于非應(yīng)稅勞務(wù)，則不能通過“銷項(xiàng)稅”抵扣，應(yīng)將外購(gòu)貨物已計(jì)算繳納的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅予以轉(zhuǎn)出。

　　納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目無法準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額部分，若企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品全是免稅項(xiàng)目，則購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入采購(gòu)成本。

　　因?yàn)橘?gòu)進(jìn)的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)，用途發(fā)生了改變，則進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。

　　購(gòu)入時(shí)由于已損失和沒有損失的貨物混在一起，為了準(zhǔn)確計(jì)算出已損失的貨物的進(jìn)項(xiàng)稅，先是按合同或發(fā)票所開發(fā)票上的進(jìn)項(xiàng)稅額加上運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)所列運(yùn)費(fèi)、建設(shè)基金項(xiàng)目金額的7%計(jì)算得到的進(jìn)項(xiàng)稅額，再乘以非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物所占的比例，得出可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　�。ǘ�）分期收款銷售業(yè)務(wù)增值稅納稅義務(wù)的計(jì)量和會(huì)計(jì)處理。對(duì)于分期收款銷售商品收入的確認(rèn)，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中做出了明確的規(guī)定：一是企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入的金額；二是如果合同或協(xié)議價(jià)款的收取采取遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入的金額。此規(guī)定也就是表明企業(yè)不再分期確認(rèn)銷售收入。收入確認(rèn)的變化也會(huì)導(dǎo)致增值稅納稅義務(wù)的計(jì)量也發(fā)生了相應(yīng)的變化。

　�。ㄈ�）無形資產(chǎn)增值稅的涉稅處理和會(huì)計(jì)處理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，無形資產(chǎn)在開發(fā)階段的支出可以進(jìn)行資本化，但是新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的稅法中沒有對(duì)無形資產(chǎn)研發(fā)中領(lǐng)用的材料的性質(zhì)加以說明。事實(shí)上，企業(yè)在研發(fā)過程中領(lǐng)用的原材料可以分為三大類：一是企業(yè)為研發(fā)專門購(gòu)入的材料；二是企業(yè)原為生產(chǎn)產(chǎn)品購(gòu)入的原材料；三是企業(yè)自產(chǎn)的產(chǎn)品。因其目的不同，其核算也不同。在當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里，對(duì)于無形資產(chǎn)研發(fā)中領(lǐng)用材料中，還沒有涉及增值稅的處理。

　　無形資產(chǎn)的研發(fā)支出不僅包括其所領(lǐng)用的生產(chǎn)用材料的價(jià)值，還包含其購(gòu)進(jìn)時(shí)所涉及的增值稅。無形資產(chǎn)在研發(fā)過程中，領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品符合要求，應(yīng)按視同銷售業(yè)務(wù)處理，即在結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存商品成本的同時(shí)，還要按照其公允價(jià)值核算應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額，將產(chǎn)品的成本和按其公允價(jià)值計(jì)算的增值稅均計(jì)入無形資產(chǎn)的研發(fā)支出中。

　�。ㄋ模┕潭ㄙY產(chǎn)中的增值稅計(jì)量和會(huì)計(jì)處理。自2009年1月1日起，增值稅在我國(guó)發(fā)生了轉(zhuǎn)變，從原先的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變到現(xiàn)在的消費(fèi)型增值稅，區(qū)別就是進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以從銷項(xiàng)稅中抵扣。

　　（五）一般納稅人與小規(guī)模納稅人的增值稅會(huì)計(jì)處理

　　1、一般納稅人增值稅的會(huì)計(jì)處理

　�。�1）購(gòu)入材料時(shí)。如果是自用商品，應(yīng)將發(fā)票上的全部金額作為購(gòu)入材料的入賬價(jià)值，但不允許抵扣增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額；如果是非自用商品。領(lǐng)用的是專用發(fā)票則可以抵扣，若為普通發(fā)票則不能抵扣。

　�。�2）銷售商品時(shí)。若銷售商品給一般納稅人則開具增值稅專用發(fā)票；若銷售商品給小規(guī)模納稅人，修改前后發(fā)生了很大的變化。

　　2、小規(guī)模納稅人的增值稅會(huì)計(jì)處理

　　（1）購(gòu)入材料時(shí)。從一般納稅人購(gòu)入材料時(shí)，無論購(gòu)入的商品是否自用，均不得抵扣購(gòu)入的進(jìn)項(xiàng)稅額。如果收到的是普通發(fā)票則按普通發(fā)票上注明的金額作為入賬金額；如果是專用發(fā)票，應(yīng)將價(jià)稅合計(jì)作為入賬價(jià)值。從小規(guī)模納稅人購(gòu)入材料時(shí)，以發(fā)票上注明的金額作為入賬價(jià)值，不考慮增值稅的問題。

　　（2）銷售商品時(shí)。銷售給一般納稅人，小規(guī)模納稅人是需要繳納稅款的；銷售商品給小規(guī)模納稅人，開具的是普通發(fā)票。