在復雜的市場經(jīng)營環(huán)境中，企業(yè)面臨著多方面的法律風險。如何對之進行防范，已越來越引起企業(yè)經(jīng)營者重視，甚至聘請律師進行籌劃、指導，以保證企業(yè)經(jīng)營行為的合法性，防止造成重大損失。但有時可能事與愿違的是，律師的籌劃方案規(guī)避了某項法律風險，卻接連踏入了稅收法律風險的一個又一個陷阱，致使所謂的籌劃方案隱含重大稅收風險，根本不具有可行性。想要防范法律風險卻在稅收法律風險上大栽跟頭，筆者就接觸到這樣一個案例，現(xiàn)擷取如下，并作相關探析：
　　例：A公司在2011年銀根緊縮的情況下，銀行貸款難，經(jīng)營資金發(fā)生困難。于是向熟悉的B公司商量借款1000萬元，期限一年，年利率14%（銀行同期貸款利率8%）。為防范借款業(yè)務存在的法律風險及借款資金的安全，A、B公司就此事請丙律師作法律指導、籌劃。丙律師指出：該借款行為存在的法律風險，A、B間的直接借款行為是違法的。理由是：
　　1、《最高人民法院關于對企業(yè)借貸合同借款方逾期不歸還借款應如何處理問題的指示》中明確規(guī)定，企業(yè)間直接借貸合同違反有關金融法規(guī)，屬無效合同。
　　2、中國人民銀行發(fā)布的《貸款通則》第61條規(guī)定：企業(yè)之間不得違反國家規(guī)定辦理借貸或者變相借貸融資業(yè)務。第73條規(guī)定：企業(yè)之間擅自辦理借貸或者變相借貸的，由中國人民銀行對出借方按違章收入處1倍以上5倍以下的罰款。
　　為規(guī)避上述法律障礙及風險，丙律師給出了籌劃方案：B公司借款1000萬元給A公司，但合同規(guī)定不收取利息（因為相關法律規(guī)定，企業(yè)間借貸合同無效的，本金借款方需返還）。同時簽訂協(xié)議：A公司股東以轉讓公司全部資產方式將股權轉讓給B公司，股權轉讓價500萬元，協(xié)議約定股權轉讓前的公司債權債務由原股東負責，股權轉讓后的債權債務由B公司負責。股權轉讓后，A公司重新返租給原股東經(jīng)營，經(jīng)營期一年（與借款期一致）。承租期間不改變工商登記，以A公司名義經(jīng)營，除向B公司自然人股東支付固定承包費140萬元外（相當于原借款合同一年期利息），A公司稅后利潤歸A公司原股東所有。借款到期，A公司按期歸還本金與利息后，B公司必須將所持有的A公司股權按原先比例、原先價格轉讓給A公司原股東。否則承擔違約責任。（A公司股權轉讓日的簡明財務數(shù)據(jù)：公司注冊資本500萬元，由兩個自然人股東投資設立，資產總額1500萬元，其中房產與土地賬面價值800萬元（市場價格估計在2000萬元），應收款項總額300萬元，負債總額800萬元，所有者權益總額700萬元。）
　　該方案煞費苦心，費盡周折，通過人為規(guī)劃既規(guī)避了企業(yè)間直接借貸的法律風險，保障借出資金的安全，又讓B公司股東直接獲得了利益，同時A公司股東通過承債式轉讓個人股權，又規(guī)避了股權轉讓的個人所得稅。可謂一舉多得，但是否真的如此呢？
　　上述方案A公司股東通過轉讓公司全部資產，承擔轉讓前債權、債務轉讓股權，其個人所得稅計算，《國家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2007]244號）文曾規(guī)定為：（一）對于原股東取得轉讓收入后，根據(jù)持股比例先清收債權、歸還債務后，再對每個股東進行分配的，應納稅所得額的計算公式為：
　　應納稅所得額=（原股東股權轉讓總收入－原股東承擔的債務總額＋原股東所收回的債權總額－注冊資本額－股權轉讓過程中的有關稅費）×原股東持股比例
　　如依據(jù)該規(guī)定，A公司股東轉讓股權應納稅所得額為=（500-800+300-500）*100%= - 500，應納稅所得額為負數(shù)，不需交納個人所得稅。但問題是該方案是否適用國稅函[2007]244號文并具有可行性呢？
　　首先，我認為：
　　一、國稅函[2007]244號文屬于稅收規(guī)范性文件，該批復僅對個別單位作出并且沒有抄送其他單位，該項批復僅對主送單位和批復中提及的個別問題具有約束力。并不具有普遍效力。上述股權轉讓所涉?zhèn)�稅問題可能并不適用國稅函[2007]244號文。
　　二、根據(jù)《國家稅務總局關于公布現(xiàn)行有效的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國家稅務總局公告2010第26號）可知，國稅函[2007]244號文并未收錄其中，根據(jù)《關于做好規(guī)章清理工作有關問題的通知》（國辦發(fā)〔2010〕28號）規(guī)定：未列入繼續(xù)有效的文件目錄的規(guī)范性文件，不得作為行政管理的依據(jù)。顯然依據(jù)無效的國稅函[2007]244號文進行稅收籌劃顯然是錯誤和危險的。
　　三、隨著國家對自然人股東股權轉讓所得個人所得稅征收管理力度的增強，2009、2010年國家稅務總局相繼出臺了《關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理工作的通知》和《關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》，以提高征管質量和效率，堵塞征管漏洞。依據(jù)新出臺的上述政策，主管稅務機關對股權轉讓依據(jù)明顯偏低且無正當理由的，可參考每股凈資產或納稅人享有的股權比例所對應的凈資產份額核定股權轉讓收入，對知識產權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產總額比例達50%以上的企業(yè)，凈資產額須經(jīng)中介機構評估核實。A公司房產土地資產價值占總資產比例的53%，如主管稅務機關認定A公司股東平價轉讓股權，計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的，可依據(jù)上述稅收規(guī)定對A公司股東核定征收個人所得稅，根據(jù)會計衡等式，資產=負債+所有者權益。如A公司的房產價值由帳面800萬元按市場價評估為2000萬元，資產增加1200萬元，則A公司股東享有的股權比例所對應的凈資產份額就由700萬元增加到1900萬元，轉讓股權應納稅所得額則為1400萬元（1900-500），應納個人所得稅280萬元（1400*20%）。
　　其次，按照丙律師的籌劃方案，股權轉讓前的債權、債務由原股東清收和償付，返租期間B公司股東只收取固定收益，稅后凈收益歸承租方即A公司原股東所有。由于A公司是獨立的法人單位，實行獨立核算、自立經(jīng)營、自負盈虧、以其全部資產對公司的債務承擔責任、享有權益，A公司與其股東應是兩個獨立的法律主體。A公司股權轉讓前應收取的應收款項300萬元被原股東個人收取，A公司相當于損失資產300萬元，該損失與企業(yè)經(jīng)營無關，不得在企業(yè)所得稅前扣除。A公司股權轉讓前應承擔的800萬元債務由原股東償付了，A公司相當于取得了與生產經(jīng)營無關的其他收入800萬元，該收入應納企業(yè)所得稅200萬元（800*25%）。由于A公司原股東需在承擔所有稅收后，才享有剩余收益。丙律師的籌劃方案讓A公司需為上述股東承債式股權轉讓行為交納200萬元的企業(yè)所得稅，A公司原股東享有的剩余收益會因此減少200萬元。因此，即使國稅函[2007]244號文還有效，但從企業(yè)所得稅對該方案的影響看，該方案也是不可行的。
　　再次，一、《稅收征管法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產、經(jīng)營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。B公司收購A公司股權后，A、B公司屬于關聯(lián)方。B公司對A公司的借款，不收取利息，稅務機關有權核定其利息收入并繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅（不考慮其他稅費）。按同期銀行貸款利率計算，B公司應繳納營業(yè)稅4萬元（1000*8%*5%），企業(yè)所得稅19萬元[（1000*8%-4）
　　二、一年后B公司需將A公司的股權原價轉讓了給A公司原股東，在A公司凈資產市場價遠高于帳面價值的情況下，B公司平價轉讓股權，是否會被主管稅務機關作納稅調整呢？《企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調整”一般反避稅條款作為反避稅的兜底條款，其目的就在于打擊和遏制以避稅為目的而其他反避稅措施又無法涉及的避稅行為�！镀髽I(yè)所得稅法》第47條及其實施細則第123條規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則，或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務機關有權在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度10年內，按照合理方法進行納稅調整。實施細則第120條規(guī)定，不具有合理商業(yè)目的是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。從該案例來看，B公司與A公司原股東之間的股權轉讓行為并不是為了實現(xiàn)現(xiàn)金收益，而是要借助股權所有者的改變獲得某種資格或相應的控制權，以實現(xiàn)人為規(guī)劃，獲取稅收利益。
　　所以筆者認為B公司將A公司股權重新轉讓給A公司股東的行為不符合商業(yè)目的，存在被稅務機關按市場公允價格調增應納稅所得額的風險。假設一切情況不變，即使按A公司原股權轉讓前的凈資產公允價格為依據(jù)計算B公司轉讓A公司股權的應納稅所得額，B 公司也可能為此股權轉讓行為交納企業(yè)所得稅350萬元[（1900-500）。
　　最后，A公司返租其經(jīng)營權，收取固定收益。其受益人應是A公司，如果A公司將該部分收益作為稅后利潤分配，其收益人也是B公司，而不應直接是B公司的股東。B公司自然人股東未通過利潤分配，直接侵占企業(yè)應得利益。情節(jié)嚴重的，刑法上構成職務侵占罪。對這部分被侵占未歸還的利益，稅收是否征稅？稅法尚無明確規(guī)定。但《財政部、國家稅務總局關于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》有類似規(guī)定： 關于個人投資者從其投資的企業(yè)（個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款長期不還的處理問題納稅年度內個人投資者從其投資企業(yè)（個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。因此，B公司自然人股東想無償占有該部分利息收入，既有刑法上的危險，稅收上也可能被征稅。想無償占有是行不通的。
　　綜上所述，丙律師的籌劃方案存在嚴重的稅收法律風險，如按此方案實施，A公司及其股東可能損失慘重，B公司也可能得不償失、賠了夫人又折兵。由于該方案是在規(guī)避其他法律風險時而由法律專業(yè)人士籌劃的，基于人們對法律專業(yè)人士的信任，該方案更具有迷惑性和危險性。如今正值我國深化稅制改革之際，稅收法律、法規(guī)不斷出臺，稅收政策變化很快，而隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)濟行為越來越復雜，涉稅事實也千變萬化，加之稅收政策法規(guī)的專業(yè)性，使其更具復雜性。特別是在企業(yè)重組、并購、股權轉讓等環(huán)節(jié)，更易產生較大的稅收政策風險。