在復(fù)雜的市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，企業(yè)面臨著多方面的法律風(fēng)險(xiǎn)。如何對(duì)之進(jìn)行防范，已越來(lái)越引起企業(yè)經(jīng)營(yíng)者重視，甚至聘請(qǐng)律師進(jìn)行籌劃、指導(dǎo)，以保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的合法性，防止造成重大損失。但有時(shí)可能事與愿違的是，律師的籌劃方案規(guī)避了某項(xiàng)法律風(fēng)險(xiǎn)，卻接連踏入了稅收法律風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)又一個(gè)陷阱，致使所謂的籌劃方案隱含重大稅收風(fēng)險(xiǎn)，根本不具有可行性。想要防范法律風(fēng)險(xiǎn)卻在稅收法律風(fēng)險(xiǎn)上大栽跟頭，筆者就接觸到這樣一個(gè)案例，現(xiàn)擷取如下，并作相關(guān)探析：
　　例：A公司在2011年銀根緊縮的情況下，銀行貸款難，經(jīng)營(yíng)資金發(fā)生困難。于是向熟悉的B公司商量借款1000萬(wàn)元，期限一年，年利率14%（銀行同期貸款利率8%）。為防范借款業(yè)務(wù)存在的法律風(fēng)險(xiǎn)及借款資金的安全，A、B公司就此事請(qǐng)丙律師作法律指導(dǎo)、籌劃。丙律師指出：該借款行為存在的法律風(fēng)險(xiǎn)，A、B間的直接借款行為是違法的。理由是：
　　1、《最高人民法院關(guān)于對(duì)企業(yè)借貸合同借款方逾期不歸還借款應(yīng)如何處理問(wèn)題的指示》中明確規(guī)定，企業(yè)間直接借貸合同違反有關(guān)金融法規(guī)，屬無(wú)效合同。
　　2、中國(guó)人民銀行發(fā)布的《貸款通則》第61條規(guī)定：企業(yè)之間不得違反國(guó)家規(guī)定辦理借貸或者變相借貸融資業(yè)務(wù)。第73條規(guī)定：企業(yè)之間擅自辦理借貸或者變相借貸的，由中國(guó)人民銀行對(duì)出借方按違章收入處1倍以上5倍以下的罰款。
　　為規(guī)避上述法律障礙及風(fēng)險(xiǎn)，丙律師給出了籌劃方案：B公司借款1000萬(wàn)元給A公司，但合同規(guī)定不收取利息（因?yàn)橄嚓P(guān)法律規(guī)定，企業(yè)間借貸合同無(wú)效的，本金借款方需返還）。同時(shí)簽訂協(xié)議：A公司股東以轉(zhuǎn)讓公司全部資產(chǎn)方式將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)500萬(wàn)元，協(xié)議約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓前的公司債權(quán)債務(wù)由原股東負(fù)責(zé)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓后的債權(quán)債務(wù)由B公司負(fù)責(zé)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，A公司重新返租給原股東經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)期一年（與借款期一致）。承租期間不改變工商登記，以A公司名義經(jīng)營(yíng)，除向B公司自然人股東支付固定承包費(fèi)140萬(wàn)元外（相當(dāng)于原借款合同一年期利息），A公司稅后利潤(rùn)歸A公司原股東所有。借款到期，A公司按期歸還本金與利息后，B公司必須將所持有的A公司股權(quán)按原先比例、原先價(jià)格轉(zhuǎn)讓給A公司原股東。否則承擔(dān)違約責(zé)任。（A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓日的簡(jiǎn)明財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)：公司注冊(cè)資本500萬(wàn)元，由兩個(gè)自然人股東投資設(shè)立，資產(chǎn)總額1500萬(wàn)元，其中房產(chǎn)與土地賬面價(jià)值800萬(wàn)元（市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)在2000萬(wàn)元），應(yīng)收款項(xiàng)總額300萬(wàn)元，負(fù)債總額800萬(wàn)元，所有者權(quán)益總額700萬(wàn)元。）
　　該方案煞費(fèi)苦心，費(fèi)盡周折，通過(guò)人為規(guī)劃既規(guī)避了企業(yè)間直接借貸的法律風(fēng)險(xiǎn)，保障借出資金的安全，又讓B公司股東直接獲得了利益，同時(shí)A公司股東通過(guò)承債式轉(zhuǎn)讓個(gè)人股權(quán)，又規(guī)避了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個(gè)人所得稅�？芍^一舉多得，但是否真的如此呢？
　　上述方案A公司股東通過(guò)轉(zhuǎn)讓公司全部資產(chǎn)，承擔(dān)轉(zhuǎn)讓前債權(quán)、債務(wù)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，其個(gè)人所得稅計(jì)算，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]244號(hào)）文曾規(guī)定為：（一）對(duì)于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后，根據(jù)持股比例先清收債權(quán)、歸還債務(wù)后，再對(duì)每個(gè)股東進(jìn)行分配的，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式為：
　　應(yīng)納稅所得額=（原股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入－原股東承擔(dān)的債務(wù)總額＋原股東所收回的債權(quán)總額－注冊(cè)資本額－股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的有關(guān)稅費(fèi)）×原股東持股比例
　　如依據(jù)該規(guī)定，A公司股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)納稅所得額為=（500-800+300-500）*100%= - 500，應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)，不需交納個(gè)人所得稅。但問(wèn)題是該方案是否適用國(guó)稅函[2007]244號(hào)文并具有可行性呢？
　　首先，我認(rèn)為：
　　一、國(guó)稅函[2007]244號(hào)文屬于稅收規(guī)范性文件，該批復(fù)僅對(duì)個(gè)別單位作出并且沒(méi)有抄送其他單位，該項(xiàng)批復(fù)僅對(duì)主送單位和批復(fù)中提及的個(gè)別問(wèn)題具有約束力。并不具有普遍效力。上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉?zhèn)�稅問(wèn)題可能并不適用國(guó)稅函[2007]244號(hào)文。
　　二、根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布現(xiàn)行有效的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010第26號(hào)）可知，國(guó)稅函[2007]244號(hào)文并未收錄其中，根據(jù)《關(guān)于做好規(guī)章清理工作有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2010〕28號(hào)）規(guī)定：未列入繼續(xù)有效的文件目錄的規(guī)范性文件，不得作為行政管理的依據(jù)。顯然依據(jù)無(wú)效的國(guó)稅函[2007]244號(hào)文進(jìn)行稅收籌劃顯然是錯(cuò)誤和危險(xiǎn)的。
　　三、隨著國(guó)家對(duì)自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征收管理力度的增強(qiáng)，2009、2010年國(guó)家稅務(wù)總局相繼出臺(tái)了《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理工作的通知》和《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問(wèn)題的公告》，以提高征管質(zhì)量和效率，堵塞征管漏洞。依據(jù)新出臺(tái)的上述政策，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，可參考每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估核實(shí)。A公司房產(chǎn)土地資產(chǎn)價(jià)值占總資產(chǎn)比例的53%，如主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定A公司股東平價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，可依據(jù)上述稅收規(guī)定對(duì)A公司股東核定征收個(gè)人所得稅，根據(jù)會(huì)計(jì)衡等式，資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。如A公司的房產(chǎn)價(jià)值由帳面800萬(wàn)元按市場(chǎng)價(jià)評(píng)估為2000萬(wàn)元，資產(chǎn)增加1200萬(wàn)元，則A公司股東享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額就由700萬(wàn)元增加到1900萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)納稅所得額則為1400萬(wàn)元（1900-500），應(yīng)納個(gè)人所得稅280萬(wàn)元（1400*20%）。
　　其次，按照丙律師的籌劃方案，股權(quán)轉(zhuǎn)讓前的債權(quán)、債務(wù)由原股東清收和償付，返租期間B公司股東只收取固定收益，稅后凈收益歸承租方即A公司原股東所有。由于A公司是獨(dú)立的法人單位，實(shí)行獨(dú)立核算、自立經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、以其全部資產(chǎn)對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任、享有權(quán)益，A公司與其股東應(yīng)是兩個(gè)獨(dú)立的法律主體。A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓前應(yīng)收取的應(yīng)收款項(xiàng)300萬(wàn)元被原股東個(gè)人收取，A公司相當(dāng)于損失資產(chǎn)300萬(wàn)元，該損失與企業(yè)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)，不得在企業(yè)所得稅前扣除。A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓前應(yīng)承擔(dān)的800萬(wàn)元債務(wù)由原股東償付了，A公司相當(dāng)于取得了與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的其他收入800萬(wàn)元，該收入應(yīng)納企業(yè)所得稅200萬(wàn)元（800*25%）。由于A公司原股東需在承擔(dān)所有稅收后，才享有剩余收益。丙律師的籌劃方案讓A公司需為上述股東承債式股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為交納200萬(wàn)元的企業(yè)所得稅，A公司原股東享有的剩余收益會(huì)因此減少200萬(wàn)元。因此，即使國(guó)稅函[2007]244號(hào)文還有效，但從企業(yè)所得稅對(duì)該方案的影響看，該方案也是不可行的。
　　再次，一、《稅收征管法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。B公司收購(gòu)A公司股權(quán)后，A、B公司屬于關(guān)聯(lián)方。B公司對(duì)A公司的借款，不收取利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其利息收入并繳納營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅（不考慮其他稅費(fèi)）。按同期銀行貸款利率計(jì)算，B公司應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅4萬(wàn)元（1000*8%*5%），企業(yè)所得稅19萬(wàn)元[（1000*8%-4）
　　二、一年后B公司需將A公司的股權(quán)原價(jià)轉(zhuǎn)讓了給A公司原股東，在A公司凈資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)遠(yuǎn)高于帳面價(jià)值的情況下，B公司平價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，是否會(huì)被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作納稅調(diào)整呢？《企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”一般反避稅條款作為反避稅的兜底條款，其目的就在于打擊和遏制以避稅為目的而其他反避稅措施又無(wú)法涉及的避稅行為。《企業(yè)所得稅法》第47條及其實(shí)施細(xì)則第123條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則，或者企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度10年內(nèi)，按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整。實(shí)施細(xì)則第120條規(guī)定，不具有合理商業(yè)目的是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。從該案例來(lái)看，B公司與A公司原股東之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為并不是為了實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金收益，而是要借助股權(quán)所有者的改變獲得某種資格或相應(yīng)的控制權(quán)，以實(shí)現(xiàn)人為規(guī)劃，獲取稅收利益。
　　所以筆者認(rèn)為B公司將A公司股權(quán)重新轉(zhuǎn)讓給A公司股東的行為不符合商業(yè)目的，存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)按市場(chǎng)公允價(jià)格調(diào)增應(yīng)納稅所得額的風(fēng)險(xiǎn)。假設(shè)一切情況不變，即使按A公司原股權(quán)轉(zhuǎn)讓前的凈資產(chǎn)公允價(jià)格為依據(jù)計(jì)算B公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)的應(yīng)納稅所得額，B 公司也可能為此股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為交納企業(yè)所得稅350萬(wàn)元[（1900-500）。
　　最后，A公司返租其經(jīng)營(yíng)權(quán)，收取固定收益。其受益人應(yīng)是A公司，如果A公司將該部分收益作為稅后利潤(rùn)分配，其收益人也是B公司，而不應(yīng)直接是B公司的股東。B公司自然人股東未通過(guò)利潤(rùn)分配，直接侵占企業(yè)應(yīng)得利益。情節(jié)嚴(yán)重的，刑法上構(gòu)成職務(wù)侵占罪。對(duì)這部分被侵占未歸還的利益，稅收是否征稅？稅法尚無(wú)明確規(guī)定。但《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》有類(lèi)似規(guī)定： 關(guān)于個(gè)人投資者從其投資的企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款長(zhǎng)期不還的處理問(wèn)題納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。因此，B公司自然人股東想無(wú)償占有該部分利息收入，既有刑法上的危險(xiǎn)，稅收上也可能被征稅。想無(wú)償占有是行不通的。
　　綜上所述，丙律師的籌劃方案存在嚴(yán)重的稅收法律風(fēng)險(xiǎn)，如按此方案實(shí)施，A公司及其股東可能損失慘重，B公司也可能得不償失、賠了夫人又折兵。由于該方案是在規(guī)避其他法律風(fēng)險(xiǎn)時(shí)而由法律專(zhuān)業(yè)人士籌劃的，基于人們對(duì)法律專(zhuān)業(yè)人士的信任，該方案更具有迷惑性和危險(xiǎn)性。如今正值我國(guó)深化稅制改革之際，稅收法律、法規(guī)不斷出臺(tái)，稅收政策變化很快，而隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為越來(lái)越復(fù)雜，涉稅事實(shí)也千變?nèi)f化，加之稅收政策法規(guī)的專(zhuān)業(yè)性，使其更具復(fù)雜性。特別是在企業(yè)重組、并購(gòu)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等環(huán)節(jié)，更易產(chǎn)生較大的稅收政策風(fēng)險(xiǎn)。