新《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定：“自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)”，可見，所得稅法對企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確認(rèn)時點為“竣工結(jié)算前”。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第九條規(guī)定：“企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成�！笨梢�，會計準(zhǔn)則對企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)成本的確認(rèn)時點為“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前”。
　　于是許多人認(rèn)為，對企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的會計成本和計稅成本的初始計量，會計準(zhǔn)則和稅法不僅在確認(rèn)時點上存在差異，而且由確認(rèn)時點差異產(chǎn)生了對會計成本和計稅成本確認(rèn)的差異。但實際上這是一種誤區(qū)。
　　我們應(yīng)該注意到《＜企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)＞應(yīng)用指南》的補充規(guī)定，即“已達(dá)到預(yù) 定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額�！庇纱艘�(guī)定再結(jié)合前述準(zhǔn)則第九條的規(guī)定可以看出，會計準(zhǔn)則對企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的計價處理實際上包含了3個層次的要求：一是對尚未辦理竣工決算但已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出暫估價值進(jìn)行核算并計提折舊；二是待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，實際上這不僅是調(diào)整固定資產(chǎn)暫估價值的問題，而且還將把固定資產(chǎn)成本的確認(rèn)時點調(diào)整為與稅法一致，即均為竣工決算（或結(jié)算）；三是即便調(diào)整了原先的暫估價值，但不需要調(diào)整原按暫估價值已計提的折舊額，不管是調(diào)增還是調(diào)減。但需要說明的是，盡管會計準(zhǔn)則未能明確，如果在固定 資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的同時辦理了竣工決算如何處理，但筆者認(rèn)為，此情況下無需暫估價值，而應(yīng)直接按照竣工決算的實際成本進(jìn)行會計核算。
　　從上述分析可知，盡管會計準(zhǔn)則要求對尚未辦理竣工決算但已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)應(yīng)估價入賬，盡管暫估入賬的時點與稅法規(guī)定竣工結(jié)算的時點存在差異，盡管暫估價值與計稅基礎(chǔ)很可能存在差異，但由于會計準(zhǔn)則指南又要求企業(yè)在固定資產(chǎn)辦理竣工決算后再按實際成本進(jìn)行調(diào)整，這不僅說明會計準(zhǔn)則在最終確認(rèn)自行建造固定資產(chǎn)核算成本的時點上與稅法保持了一致，而且在對固定資產(chǎn)成本計量的口徑上也與稅法趨于一致，暫估價值入賬所造成的差異僅是暫時性差異。實際上，在日常稅收征管實務(wù)中，稅務(wù)部門也基本上將企業(yè)對自行建造固定資產(chǎn)按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)的會計成本視為計稅成本。
　　但必須注意的是，如果企業(yè)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定對原先入賬的暫估價值進(jìn)行了調(diào)整，盡管按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定不需要調(diào)整原已計提的折舊額，但筆者認(rèn)為，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，對因調(diào)整暫估價值而影響到的折舊額必須進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整，即對因調(diào)整暫估價值而引起的固定資產(chǎn)原值變動，并由此產(chǎn)生的對計提折舊額和計稅所得額的影響必須進(jìn)行追溯納稅調(diào)整。如因原暫估價值偏低而調(diào)增了固定資產(chǎn)原值，則應(yīng)該追溯調(diào)整補提原折舊所屬年度的折舊額，并調(diào)減該年度的計稅所得額，由此造成的多繳納的所得稅由稅務(wù)機關(guān)退還或者抵頂以后年度應(yīng)繳納的所得稅；如因原暫估價值偏高而調(diào)減了固定資產(chǎn)原值，則應(yīng)該追溯調(diào)整剔除原折舊所屬年度多計提的折舊額，在調(diào)增相關(guān)年度的計稅所得額后，向稅務(wù)機關(guān)申報繳納相關(guān)年度應(yīng)補繳的企業(yè)所得稅。只有這樣，才能使得在自行建造固定資產(chǎn)的計價問題上不對各年度計繳所得稅的正確性產(chǎn)生影響。