新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定：“自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)”，可見，所得稅法對(duì)企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為“竣工結(jié)算前”。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第九條規(guī)定：“企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。”可見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)成本的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前”。
　　于是許多人認(rèn)為，對(duì)企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本和計(jì)稅成本的初始計(jì)量，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法不僅在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上存在差異，而且由確認(rèn)時(shí)點(diǎn)差異產(chǎn)生了對(duì)會(huì)計(jì)成本和計(jì)稅成本確認(rèn)的差異。但實(shí)際上這是一種誤區(qū)。
　　我們應(yīng)該注意到《＜企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)＞應(yīng)用指南》的補(bǔ)充規(guī)定，即“已達(dá)到預(yù) 定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額�！庇纱艘�(guī)定再結(jié)合前述準(zhǔn)則第九條的規(guī)定可以看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)處理實(shí)際上包含了3個(gè)層次的要求：一是對(duì)尚未辦理竣工決算但已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出暫估價(jià)值進(jìn)行核算并計(jì)提折舊；二是待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，實(shí)際上這不僅是調(diào)整固定資產(chǎn)暫估價(jià)值的問題，而且還將把固定資產(chǎn)成本的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)調(diào)整為與稅法一致，即均為竣工決算（或結(jié)算）；三是即便調(diào)整了原先的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原按暫估價(jià)值已計(jì)提的折舊額，不管是調(diào)增還是調(diào)減。但需要說明的是，盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未能明確，如果在固定 資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的同時(shí)辦理了竣工決算如何處理，但筆者認(rèn)為，此情況下無需暫估價(jià)值，而應(yīng)直接按照竣工決算的實(shí)際成本進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
　　從上述分析可知，盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)尚未辦理竣工決算但已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)應(yīng)估價(jià)入賬，盡管暫估入賬的時(shí)點(diǎn)與稅法規(guī)定竣工結(jié)算的時(shí)點(diǎn)存在差異，盡管暫估價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)很可能存在差異，但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南又要求企業(yè)在固定資產(chǎn)辦理竣工決算后再按實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整，這不僅說明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在最終確認(rèn)自行建造固定資產(chǎn)核算成本的時(shí)點(diǎn)上與稅法保持了一致，而且在對(duì)固定資產(chǎn)成本計(jì)量的口徑上也與稅法趨于一致，暫估價(jià)值入賬所造成的差異僅是暫時(shí)性差異。實(shí)際上，在日常稅收征管實(shí)務(wù)中，稅務(wù)部門也基本上將企業(yè)對(duì)自行建造固定資產(chǎn)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的會(huì)計(jì)成本視為計(jì)稅成本。
　　但必須注意的是，如果企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)原先入賬的暫估價(jià)值進(jìn)行了調(diào)整，盡管按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額，但筆者認(rèn)為，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，對(duì)因調(diào)整暫估價(jià)值而影響到的折舊額必須進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整，即對(duì)因調(diào)整暫估價(jià)值而引起的固定資產(chǎn)原值變動(dòng)，并由此產(chǎn)生的對(duì)計(jì)提折舊額和計(jì)稅所得額的影響必須進(jìn)行追溯納稅調(diào)整。如因原暫估價(jià)值偏低而調(diào)增了固定資產(chǎn)原值，則應(yīng)該追溯調(diào)整補(bǔ)提原折舊所屬年度的折舊額，并調(diào)減該年度的計(jì)稅所得額，由此造成的多繳納的所得稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)退還或者抵頂以后年度應(yīng)繳納的所得稅；如因原暫估價(jià)值偏高而調(diào)減了固定資產(chǎn)原值，則應(yīng)該追溯調(diào)整剔除原折舊所屬年度多計(jì)提的折舊額，在調(diào)增相關(guān)年度的計(jì)稅所得額后，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納相關(guān)年度應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅。只有這樣，才能使得在自行建造固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)問題上不對(duì)各年度計(jì)繳所得稅的正確性產(chǎn)生影響。