A、B均為上市公司，兩者不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。2008年12月31日，A公司以其2008年9月1日發(fā)行的1000萬股普通股（每股面值1元，購買日每股市價2.2元）和300萬元銀行存款為對價購買B公司80%的股權(quán)。不考慮投資過程發(fā)生的相關(guān)稅費。

　  2008年12月31日，B公司股東權(quán)益總額為3000萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1000萬元。

　  2008年12月31日，除一項賬面價值為500萬元、公允價值為600萬元的無形資產(chǎn)外，B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值一致。該無形資產(chǎn)未來仍可使用10年，采用直線法攤銷，預(yù)計凈殘值為零。假定該無形資產(chǎn)為管理使用，攤銷年限、攤銷方法及預(yù)計凈殘值均與稅法一致。

　  2009年12月31日，B公司實現(xiàn)凈利潤800萬元，提取法定公積金80萬元，向A公司分派現(xiàn)金股利400萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利100萬元，未分配利潤為220萬元。B公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期資本公積的金額為200萬元。

　  2009年12月31日，B公司股東權(quán)益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1200萬元，盈余公積為80萬元，未分配利潤為220萬元。

　  假定B公司的會計政策和會計期間與A公司一致，A、B公司適用的企業(yè)所得稅率均為25%，預(yù)計在未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣的暫時性差異。

　  要求：

　  1．確定A公司對B公司長期股權(quán)投資的成本。判斷此合并是否為特殊性稅務(wù)重組。

　  2．計算在編制購買日合并財務(wù)報表時因該項合并產(chǎn)生的商譽或計入當(dāng)期損益的金額。

　  3．編制2009年末與合并報表相關(guān)的抵消分錄。

　 （金額單位：萬元）

　  答案：

　  1．A公司擁有B公司80%的股權(quán)，并且二者不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的控股合并，A公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。

　  借：長期股權(quán)投資　2500
　      貸：股本　　　　1000
　          資本公積　　1200 
          　銀行存款　　 300。

　  注：根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號），股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，適用特殊性稅務(wù)處理。A公司擁有B公司80%的股權(quán)，大于75%，A公司股權(quán)支付金額所占比例為88%（2200÷2500），大于85%，適用特殊性稅務(wù)處理。

　  2．根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并應(yīng)以可辨認(rèn)的公允價值為記賬基礎(chǔ)；財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，適用特殊性稅務(wù)處理的重組，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，應(yīng)以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)。購買日，無形資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值，形成應(yīng)納稅的暫時性差異，A公司應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=（600-500）×25%=25（萬元）

　  會計分錄：

　  借：無形資產(chǎn)　　　 100
　      貸：遞延所得稅負(fù)債 25
　          資本公積　　　 75。

　  合并商譽=2500－（3000+100－25）×80%=40（萬元），少數(shù)股東權(quán)益=（3000+100－25）×20%=615（萬元）

　  注：非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽，但稅法上特殊性稅務(wù)重組不確認(rèn)商譽，即商譽的計稅基礎(chǔ)為零，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異，若確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債會增加商譽的價值，違背會計核算的“歷史成本”原則，故企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定對于該部分應(yīng)納稅暫時性差異不確認(rèn)商譽產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。

　  購買日編制合并財務(wù)報表時，需要抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益；將B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為購買日的公允價值，并確認(rèn)商譽。

　  借：股本　　　　 2000
　      資本公積 1075（1000+75）
　      商譽　　　　　 40
　      貸：長期股權(quán)投資 2500
　          少數(shù)股東權(quán)益 615。

　  3．按照合并報表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。

　  在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資時，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號―――長期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

　  但是，合并報表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表，但是所生成的合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)符合合并報表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

　  本例直接采用成本法編制2009年末合并報表抵消分錄，而不將A公司對B公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法后再進(jìn)行合并抵消。

　  （1）抵消購買日母公司的長期股權(quán)投資賬戶與子公司的所有者權(quán)益賬戶，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。將子公司的凈資產(chǎn)調(diào)整為購買日的公允價值，確認(rèn)商譽。

　  （此分錄與題2完全相同）

  �。�2）對購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額進(jìn)行調(diào)整

  　借：管理費用 10（100÷10）
　      貸：無形資產(chǎn)　　　10。

　  借：遞延所得稅負(fù)債 0.25（10×25%）
　      貸：所得稅費用　0.25。

 　 （3）確認(rèn)子公司當(dāng)年凈利潤中少數(shù)股東應(yīng)享有的份額及對少數(shù)股東權(quán)益的影響。

　  少數(shù)股東損益=（子公司當(dāng)年凈利潤－購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額的攤銷）×少數(shù)股東權(quán)數(shù)=（800－10+0.25）×20%=158.05（萬元）

　  借：少數(shù)股東損益158.05 

        貸：少數(shù)股東權(quán)益 158.05。

　  （4）計算歸屬于少數(shù)股東的直接記入所有者權(quán)益的利得或損失（可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動）=200×（1-25%）×20%=30（萬元）

　  借：資本公積　　　　30
        貸：少數(shù)股東權(quán)益　30。

　  （5）抵消子公司當(dāng)年計提的盈余公積

　  借：盈余公積　　　　80
　      貸：提取盈余公積　80。

　  （6）抵消子公司當(dāng)年分配的股利，以及子公司股利分配對少數(shù)股東權(quán)益的影響。

　  借：投資收益　　　 400
　      少數(shù)股東權(quán)益　 100
　      貸：對股東的分配 500。

　  2009年少數(shù)股東權(quán)益的金額為703.05萬元（615+ 158.05+30－100）。

　  與權(quán)益法進(jìn)行合并報表相比，成本法下直接編制合并報表曲徑通幽，簡捷精確，值得借鑒。