簡介：編者按：這是一位普通的審計從業(yè)人員在從事審計行業(yè)二年后的總結(jié)，代表了一部分基層審計從業(yè)人員的觀點。
 
　　一、對國內(nèi)事務所行業(yè)發(fā)展的前景及建議

　　“事務所的做大做強”最快捷的方式莫過于合并。但是，同樣的方法，不同的事務所卻做出了不同的效果，此文主要針對具備證券資格的國內(nèi)事務所。

　　1、從國家安全機密和資本市場擴容看國內(nèi)事務所的發(fā)展前景

　　首先，從國家安全機密看事務所發(fā)展。在這里，筆者不論事務所整體行業(yè)成長，而只談有關(guān)國內(nèi)事務所的發(fā)展，所以自然對立面肯定是國際四大會計師事務所。要談本土所的做大做強，必然是要向國際四大所挑戰(zhàn)的，若非然則無所謂該話題。從中國注冊會計師協(xié)會的統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，07-09年全國百強會計師事務所業(yè)務中四大會計師事務所占有率分別為53.00%、54.78%、52.81%。暫且粗略的假設(shè)收入與數(shù)量成一定比例關(guān)系，這意味著，國內(nèi)有近一半的上市公司由國際四大會計師事務所負責。從另一宏觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)分析，08年A股市場近1600家上市公司占我國08年GDP37.67%，結(jié)合兩者信息和國際四大所業(yè)務質(zhì)量控制的底稿符合要求，意味著我國近18.84%的GDP信息流向是透明狀態(tài)。目前風險導向?qū)徲嬂砟钬瀼氐氖橇私馄髽I(yè)的全方位立體化信息，其中包括企業(yè)內(nèi)部控制、供應商和客戶環(huán)境、技術(shù)和研究開發(fā)能力、企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略及戰(zhàn)術(shù)、核心競爭力等等，這些信息也象征著企業(yè)的過去、現(xiàn)在和未來。

　　簡言之，我國目前大量成熟的機械制造業(yè)、民生行業(yè)、金融房地產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、鋼鐵業(yè)、甚至軍工業(yè)的財務和企業(yè)環(huán)境信息基本屬于信息無監(jiān)管化。從2009年7月爆發(fā)的力拓間諜門事件來看，我們暫且不考慮其中的利益因素，而只需考慮這項間諜門事件的操作流程不難發(fā)現(xiàn)其中的商業(yè)機密為何物。筆者不知道大部分審計人員的數(shù)據(jù)分析能力和職業(yè)操守素質(zhì)如何，但相關(guān)數(shù)據(jù)分析的結(jié)果就是國家機密。

　　所以，從國家機密安全考慮出發(fā)，筆者認為國內(nèi)事務所的做大做強是趨勢和必然�？墒沁@也并非拔苗助長似的成長，而是要讓本土事務所本身科學、合理、健康的發(fā)展，提高自身核心競爭力優(yōu)勢。俗話說，有多大鍋下多少米，我國國內(nèi)事務所目前的這口“鍋”尺寸確實不大，無法扛大梁，眼下國內(nèi)事務所的行業(yè)發(fā)展已是配合我國經(jīng)濟建設(shè)中不可缺失的分支力量。

　　其次，從資本市場擴容來看。2009年9月，據(jù)商務部人士聲稱在2010年適當時候支持符合條件的境外公司通過發(fā)行股票或存托憑證形式，在中國證券交易所上市，即A股市場計劃即將推出國際板。這給國內(nèi)事務所開展國際業(yè)務又注入了新的概念和活力。然而，為此而產(chǎn)生的事務所人才儲備、風險控制、業(yè)務技能等等問題也即將擺在國內(nèi)所的面前。面對這些誘人的機遇和挑戰(zhàn)，國內(nèi)所如果戰(zhàn)略性實質(zhì)合并和發(fā)展及儲備人才，決定了未來本土所的未來生存空間。

　　2、筆者對制約國內(nèi)事務所做大做強因素的考慮和應對

　　首先，是目前國內(nèi)事務所做大做強的核心競爭力存在問題。我國國內(nèi)事務所目前發(fā)展依靠的社會資源。在其力所能及的范圍內(nèi)，社會資源豐富決定了業(yè)務的廣泛程度。然而，所謂中石油、中石化、建設(shè)銀行、工商銀行、農(nóng)業(yè)銀行、中國移動等他們力所不能及的范圍，這時就顯出了他們核心競爭力的匱乏。這也是嚴重制約著有健康核心競爭力的事務所的發(fā)展。有人把這種問題歸根為制度導致的問題、也有人歸根為中國人的傳統(tǒng)作風習慣和急功近利問題、更有人歸根為行業(yè)本身收費性質(zhì)問題。其實，這一系列的問題，也不是在這里三兩句能夠說的清楚的。故而暫且把這種問題歸結(jié)為審計風險意識問題。

　　即國內(nèi)事務所缺乏經(jīng)營風險意識問題，某些合伙人毫無審計風險的觀念，他們認為任何問題都能夠解決。而當一些風險解決不了的時候，他們就說沒那個業(yè)務能力，實則沒那個社會資源。也正因如此而導致的行業(yè)惡性競爭，多少對審計行業(yè)有著雄心壯志的義士不得不暗淡的退出這個舞臺。

　　其次，國內(nèi)事務所的可持續(xù)經(jīng)營能力也是不容忽視的問題。大部分事務所的首席主任會計師一旦離職，對于事務所而言絕對是滅頂之災。從原天健集團的分解及目前各大型會計師事務所的組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務結(jié)構(gòu)，我們不難看出，事務所發(fā)展的不可延續(xù)性問題已經(jīng)嚴重制約著本行業(yè)的發(fā)展。

　　制定一個公開、透明且有競爭力的業(yè)務承接模式、組建一個能分散風險的整體結(jié)構(gòu)和按照集體參議進行決策的制度是增強國內(nèi)所可持續(xù)經(jīng)營能力的出路。

　　最后，只是簡單的合并和做大做強無法將各方的利益綜合考慮。國內(nèi)所的合并目前只是財務報表層次的合并，還無法形成真真意義上的合并。筆者在這要強烈指出的是，合并是必然的趨勢，這也是做大做強最快的捷徑。理由為：

　　第一：從業(yè)務模塊上講，國內(nèi)所和國際四大所最大的差距在于強大的后臺服務，所謂后臺服務包括對ERP的系統(tǒng)審計人才和系統(tǒng)的開發(fā)、審計系統(tǒng)的開發(fā)和應用、資產(chǎn)評估、模型計算、特殊存貨的鑒定等的綜合利用。而這種強大的后臺技術(shù)服務為有效的業(yè)務風險評估和控制起到的作用是不言而喻的�？墒�，難道合并就能生成這種強大的后臺服務嗎？答案是肯定的，因為目前國內(nèi)所雖然都沒有像國際四大般強大的后臺技術(shù)服務，但是諸多國內(nèi)所也花費了相當?shù)娜肆ξ锪θネ顿Y組建這些模塊。但是，實力的相差懸殊造就了后臺服務的相形見拙�？扇绻麌鴥�(nèi)所可以將一系列的的后臺服務投資擰成一團共同打造一個能夠為彼此服務而以對抗國際四大的后臺技術(shù)服務，我想這是完全可以做到的。

　　第二：合并本身不能增加國內(nèi)所審計的業(yè)務，但是卻能提高國內(nèi)所承接大型國資委項目、大型紅藍籌的IPO項目、H股項目及提高國際審計業(yè)務的競爭力。目前，有些蛋糕即使給我們，本土所也未必能吃的起。這就是目前我國國內(nèi)所發(fā)展的尷尬局面。但是通過合并，暫且不管我們是否具備這個能力，但至少有資格去參與。

　　第三：通過合并可以相對減少同業(yè)競爭。當然，這種減少同業(yè)競爭是建立在有著一個良好的可持續(xù)經(jīng)營能力的基礎(chǔ)之上的，依靠集體決策和綜合考慮各方的利益的結(jié)果。

　　“同一個目標、同一個夢想”，我想國內(nèi)所的發(fā)展完全可以借鑒這種長遠的發(fā)展模式。也就是說，從遠了看國內(nèi)所要么合并別人要么被別人給合并（具筆者了解某國內(nèi)四大所就險些被國際四大吞并）。事務所的合并一定要有長遠發(fā)展觀和大局觀，利益是不可能絕對平衡的，不公平才是絕對的。持有本位主義思想的事務所在短期內(nèi)也許還能的有部分可觀的利益，但從長期來看最終將被淘汰或則退出證券領(lǐng)域。

　　3、對國內(nèi)所做大做強的一些建議

　　這個主題是筆者最不敢發(fā)言，并且也是最想發(fā)言的。有些太多的奢望和激情還望見納。
 
　　第一、改革和統(tǒng)一合理的員工薪酬制度、完善并規(guī)劃股東利益分配制度。在這里，統(tǒng)一并非大鍋飯，而是制度統(tǒng)一。

　　第二、對國內(nèi)所審計業(yè)務進行多層次管理。目前，國內(nèi)所只對小所進行限制，只有具備了證券資格的事務所才能承接上市公司審計和IPO等大型項目。但是，卻沒有規(guī)范一些證券資格的大所也參與一些小型事務所進行業(yè)務競爭。企業(yè)的生存和利益的誘惑使一些小型事務所開始掛靠國內(nèi)大所進行惡性競爭證券審計業(yè)務，使這種限制明存而實亡。盡管如此，筆者完全同意對國內(nèi)小型事務所不得從事證券行業(yè)的這一單向限制，所不同的是，筆者還認為應該對一些國內(nèi)大所業(yè)務進行分層限制，對行業(yè)進行多層次的管理可以相對有效的遏制目前的這種行業(yè)惡性競爭。給小型事務所一個生存和發(fā)展壯大的權(quán)利，也是給國內(nèi)大所的發(fā)展營造好一個健康的審計環(huán)境，更是可以相對的讓審計這個詞更加干凈一點。

　　第三、加大監(jiān)管力度，完善監(jiān)管的內(nèi)容、不能留于形式，要提高違規(guī)成本。從某種程度上講，行業(yè)的惡性競爭與監(jiān)管是有著很大的關(guān)系。國內(nèi)大所如果嚴格按照行業(yè)標準執(zhí)行審計業(yè)務，那么勢必造成其審計費用和員工薪酬缺乏競爭力。在成本效益原則的驅(qū)使下，這就使得一些國內(nèi)所為了增強其競爭力而不得不降低執(zhí)業(yè)標準。所以，行業(yè)的走向與監(jiān)管層的監(jiān)管工作是息息相關(guān)的。民族大所的做大做強是需要的，但是拔苗助長和姑息放縱是走不遠的，也是走不向國際的。

　　最后，從審計概念中剖析審計并建議改革。眾所周知，審計業(yè)務屬于鑒證業(yè)務，而但凡一個鑒證業(yè)務都是存在鑒證五要素的，包括三方關(guān)系、鑒證對象、標準、證據(jù)、鑒證報告。其中，三方關(guān)系又報告注冊會計師、責任方、預期使用者。在此筆者認為，鑒證五要素中的三方關(guān)系應該進行改革加入一個第四方，而變?yōu)樗姆疥P(guān)系。這個加入的第四方關(guān)系，它的職能應該包括從原責任方處獲取選擇會計師事務所的權(quán)利，并且向責任方處每年按照行業(yè)標準收取費用，同時按照行業(yè)的評級標準、分層管理的規(guī)模、業(yè)務質(zhì)量進行招投標。這個第四方不應該是由盈利為目的的法人組建，而是應該由政府引導的專業(yè)團隊組建。且要接受監(jiān)管層的嚴格監(jiān)督。這種改革的優(yōu)勢很明顯，經(jīng)濟利益的不獨立將是影響審計行業(yè)發(fā)展的重大阻力，而這種改革能夠有效的擺脫現(xiàn)有的這種尷尬局面。同樣，這種改革將會引發(fā)另一個問題，即第四方的腐敗問題，如何監(jiān)管第四方又成為一個難題。而且，我國外部審計從審計署剝離出來本身講就是一次成功的改革，如果引入第四方的政府引導作用，是否會導致原始問題的回歸。這一系列問題也不是筆者能夠解決的，出臺對應的配套措施應該能夠完善這種改革的設(shè)想。筆者只能從思路上大膽的猜想。

　　二、事務所業(yè)務質(zhì)量控制

　　1、業(yè)務控制理念對業(yè)務質(zhì)量的影響

　　強化業(yè)務質(zhì)量是未來事務所發(fā)展的核心競爭力，而質(zhì)量控制是業(yè)務質(zhì)量的核心動力。目前國內(nèi)所在這方面落后于四大是有相當?shù)木嚯x。筆者了解到很大部分國內(nèi)所在質(zhì)量控制的留于形式、新審計準則要求下的執(zhí)行情況、薪酬機制導致的人才流失等情況是相對于國際四大而言是嚴重的（盡管目前四大在某些方面也開始出現(xiàn)不足）。

　　業(yè)務質(zhì)量的強化，從某一角度上說就是將審計細節(jié)化。但是，任何事務的細節(jié)化，最終會招來大部分員工的反感和厭惡情緒。所以對應的領(lǐng)導推動就顯的格外的重要，而領(lǐng)導的推動必然要考慮成本收益的基礎(chǔ)，利益上的得此失彼最后將落在領(lǐng)導的決心上。為此，筆者從業(yè)務控制質(zhì)量的理念出發(fā)，進行了相對分析。

　　業(yè)務質(zhì)量理念分為業(yè)務控制理念和人才競爭理念。業(yè)務控制理念和人才競爭理念的是一個事務的兩面，前者是向外，后者是向內(nèi)。

　　所謂業(yè)務控制理念即嚴格控制風險的文化、有效的業(yè)務流程、強有力的領(lǐng)導推動機制等。一個好的業(yè)務流程決定了業(yè)務質(zhì)量的層次，積極貫徹新審計準則的業(yè)務要求已是必然的趨勢。而對新的審計系統(tǒng)進行相關(guān)的培訓和執(zhí)行及后續(xù)強化和討論，必然會影響部分老員工的反感和部分領(lǐng)導的利益分配。審計本身從實質(zhì)上來講既是一個帶著思想而進行程序化的過程。暫且剝離思想的參與，單是程序化的過程缺陷就有可能導致致命的法律責任風險。而新審計準則的風險導向?qū)徲嫵浞终{(diào)動了整個項目組在整個審計始末進行著思考。對于控制風險和規(guī)避法律責任都有著積極的作用，對于新一代審計人員和會計師事務所充滿著機遇和挑戰(zhàn)。無論是國內(nèi)所和國際所，我想，在中國，大家在同一起跑線。所以，在業(yè)務控制理念的落后，必將是毀滅性的結(jié)束！

　　2、人才競爭理念――薪酬導向?qū)徲?/font>

　　在人才競爭理念方面，事務所必須營造完善有效的競爭體制，這一點對于事務所的長遠發(fā)展積蓄著人才儲備。事務所的競爭力無非來自業(yè)務層和領(lǐng)導層，這兩者絕對是相互作用和制約的。事務所建立的競爭理念必須剝離個人情感，以客觀實質(zhì)為基礎(chǔ)。審計風險主要集中在事務所和簽字會計師，而業(yè)務執(zhí)行人員的風險在一定程度上可以忽略不計。所以在業(yè)務執(zhí)行階段，我們不光要執(zhí)行執(zhí)業(yè)準則的要求進行風險導向?qū)徲�，還有一個值得重視的是“薪酬導向?qū)徲嫛�。“薪酬導向�(qū)徲嫛痹趪鴥?nèi)尚無定義，純屬我個人概括，如有不妥，還忘見涼。

　　“薪酬導向?qū)徲嫛敝饕�存在于國�?nèi)一些依據(jù)收費而進行業(yè)務提成的事務所，但是這些事務所又不是真真意義上的“薪酬導向?qū)徲嫛保�他們只是完成審計工作后，根�?jù)收入的比例或者個人的情感而進行的薪酬分配。這樣的結(jié)果，可能導致的風險將是非常重大的。
　　以筆者從也幾年的經(jīng)歷為例進行說明。在不少初進事務所初中級員工和一些有經(jīng)驗的審計人員。在業(yè)務執(zhí)行階段，即使發(fā)現(xiàn)了錯報，也只是進行合理化的修飾和掩蓋。原因很簡單，在最短的時間做最多的項目，獲得最多的提成，而忽略了大量的可能隱藏的風險。這大大增加了事務所執(zhí)業(yè)風險，這種風險不是控制不了的，而是被刻意的隱瞞。出現(xiàn)這種情況的原因很簡單，人才競爭理念的落后！

　　而“薪酬導向?qū)徲嫛眳s能大大的克服這種風險。在這，我只談“薪酬導向?qū)徲嫛笨蚣芙Y(jié)構(gòu)，具體的細化單憑我個人無法完善�！靶匠陮�向?qū)徲嫛北仨毥�立完善的評審制度，即做為考核的一項關(guān)鍵指標。為之而適應的是必須建立一個“薪酬導向?qū)徲嬒禂?shù)表”。

　　這個風險系數(shù)表構(gòu)成與發(fā)現(xiàn)的錯報大小、科目底稿的難易程度、底稿的完成標準程度、集團組織結(jié)構(gòu)的復雜程度等等指定一個系數(shù)表。最后根據(jù)風險系數(shù)表的權(quán)重乘數(shù)參與薪酬的分配，同時這些工作都是要在計劃審計工作階段完成。

　　表1該表為筆者設(shè)計的初始化表格（未成熟化）

　　*1復核風險中對應的發(fā)現(xiàn)錯報系數(shù)按照相應制度扣減相關(guān)科目的基本系數(shù)

　　*2薪酬計算：提成=項目提成金額*成員所負責系數(shù)之和/系數(shù)總和

　　這樣的優(yōu)勢在于，一可以一定程度上的控制“被人為隱藏或忽略”的審計風險。另一個可以相對有效的提高業(yè)務人員的執(zhí)業(yè)能力，使其主動的發(fā)現(xiàn)和解決問題，并在這個過程中不斷的完善自己。只有真真領(lǐng)悟和學習能力好、發(fā)現(xiàn)能力強、細心和負責的員工才能獲得高的薪酬，而恰恰這些人才是真真事務所需要的人才，同時也是事務所的核心競爭力所必須具備的儲備人才。這也才是真真意義上的“風險”導向?qū)徲嫛?/font>

　　3、抽樣風險對業(yè)務質(zhì)量控制的影響

　　關(guān)于事務所業(yè)務質(zhì)量控制控制風險而言，筆者認為，全國的事務所都應該加強的一項控制是關(guān)于抽樣風險。筆者深有感觸的是，中國注冊會計師協(xié)會組織舉行的注冊會計師考試――審計課程中對于審計抽樣的考試是非常之多、非常之細及邏輯性之強，而執(zhí)業(yè)過程中對于該知識點的運用則為捉襟見肘。而恰恰抽樣風險的控制又決定了審計風險的大小，這種理論和實際的嚴重脫鉤讓人不得不強化其使用！

　　審計抽樣使用的必要性，筆者就用不了多說，其實也是說不了太多。只能通過和一些朋友的探討和發(fā)現(xiàn)的對于該模塊的運用困難之處做些分析和自己對其的應對。

　　對于抽樣檢查憑證持有反對意見的人認為：1、抽樣檢查憑證有用嗎？抽多少、怎么抽、企業(yè)的舞弊會體現(xiàn)在你所能看見的憑證上嗎，幸許你會發(fā)現(xiàn)錯報，但最多也只是企業(yè)因疏忽和錯誤引起的錯報？2、抽樣的軌跡如何留下，如何判斷我是隨機抽樣或則隨意抽樣，又如何判斷樣本量是否正確？這些問題，確實讓目前這一模塊的運用到了無奈的地步。

　　筆者認為兩個問題的解決方式都可以用計算機審計系統(tǒng)解決。首先，我們要肯定抽樣檢查憑證是審計執(zhí)業(yè)準則要求我們必須做的一些檢查程序。有用沒用我們暫且不管，這是程序，審計最基本的就是一個程序化的過程。所以，站在準則的角度，站在規(guī)避法律風險及行業(yè)監(jiān)管風險的角度來說，抽樣檢查憑證是絕對有用的。但是，這種有用又僅僅局限于形式，實質(zhì)作用其實是取決于有效的抽樣檢查憑證。審計工作如果一切按照審計準則來執(zhí)行程序，筆者認為審計人員基本屬于難以生存的狀態(tài)，審計工作只能是在刀尖上行走。一家大點的公司涉及大大小小20多個科目，而每一個科目至少也有4個認定，加上控制測試的控制點，估計至少也要計算200多個樣本量�？咳斯ぃ�不可能，只能依靠計算機，所以優(yōu)秀的計算機審計系統(tǒng)的開發(fā)和完善的后臺服務也是涵待解決的問題。

　　其次，至于企業(yè)是否會將舞弊的線索留在對應的文件當中或則說是否被我們所抽查。這個問題，我想可能是針對科目的完整性認定而言的。在此，筆者一萬個強調(diào)分析程序的使用，并且留下分析程序中使用的所有財務信息和非財務信息及最終得出的結(jié)論。抽樣依然要抽，因為我們必須執(zhí)行審計準則！

　　再有，筆者認為實際工作當中的抽樣方法應該采用系統(tǒng)抽樣方法，倒不是因為這個方法有其先進科學之處，只是因為從統(tǒng)計學角度上，這也是一種適用于統(tǒng)計抽樣原理的方法，其留下的軌跡能夠反復進行演算，并且使用簡單。

　　4、重視ERP對審計風險的影響

　　目前國內(nèi)一些大型集團公司使用的ERP軟件主要包括ORACLE、SAP、MAS，這些ERP涉及將企業(yè)的人力資源、信息儲存、銷售、采購、生產(chǎn)和倉儲管理、財務處理等聯(lián)合為一體，綜合高度自動化處理。而這些應用所引發(fā)的審計風險都是僅靠實質(zhì)性程序無法應對的風險。而國內(nèi)所對于這一風險的應對基本屬于零。筆者對于這塊尚無造詣，但深知其對審計風險的影響頗深。然而，加強這一控制只能寄希望于各大所進行實質(zhì)性合并之后的后臺服務能力的提高。