2010年5月7日，國際會計準則理事會（IASB）正式發(fā)布了《國際財務報告準則年度改進》，其中對《國際財務報告準則第1號》（以下簡稱“IFRS1”）進行了修訂，旨在解決中國企業(yè)改制上市過程中因資產(chǎn)重估引發(fā)的會計計量問題，允許首次公開發(fā)行（IPO）的公司將在改制上市過程中確定的重估價作為國際財務報告準則下的“認定成本”入賬，并進行追溯調整。這是自《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》（以下簡稱“路線圖”）發(fā)布后，IASB充分考慮中國情況并專門為解決中國環(huán)境下的特殊問題而對國際財務報告準則做出的重大修改。該修訂消除了A+H股報表中因企業(yè)改制資產(chǎn)評估產(chǎn)生的重大差異，標志著我國會計準則趨同取得又一突破性進展。

　　一、資產(chǎn)重估會計處理差異形成的原因及影響

　　根據(jù)《國有資產(chǎn)評估管理辦法》（國務院令第91號）和《國有資產(chǎn)評估管理辦法實施細則》（國資辦發(fā)[1992]36號）的規(guī)定，“國有資產(chǎn)占有單位改組為股份制企業(yè)（包括法人持股、內部職工持股、向社會發(fā)行股票不上市交易和向社會發(fā)行股票并上市交易）前，應按《辦法》和本細則規(guī)定，委托具有資產(chǎn)評估資格的機構進行資產(chǎn)評估�！卑凑瘴覈�現(xiàn)行企業(yè)會計準則，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)應以歷史成本計量，企業(yè)改制過程中的重估價作為該項資產(chǎn)新的歷史成本，并以此為基礎調整相關資產(chǎn)的賬面價值和后續(xù)折舊等。

　　按照《國際會計準則第16號-- -不動產(chǎn)、廠場和設備》和《國際會計準則第38號-- -無形資產(chǎn)》，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的計量可以在成本模式或重估價模式中做出選擇。其中成本模式與我國現(xiàn)行準則中以歷史成本計量的要求完全一致，重估價模式要求主體定期對該項資產(chǎn)進行評估。但在不采用重估價計量模式的情況下，國際財務報告準則不允許持續(xù)經(jīng)營的主體改變其資產(chǎn)的計量屬性。

　　中國企業(yè)改制上市的公司發(fā)生的資產(chǎn)重估，在國際財務報告準則下，公司為了用資產(chǎn)的重估價調整其賬面價值，只能由原來的成本模式改為重估價模式，并于每個資產(chǎn)負債表日進行持續(xù)評估，以使其賬面金額反映每個報表日的公允價值。在中國企業(yè)會計準則下，企業(yè)只需要將重估價作為認定成本入賬，后續(xù)計量均以該重估價為計量基礎即可，而無須持續(xù)評估資產(chǎn)價值。

　　香港從2005年起全面采用國際財務報告準則，內地與香港對于重估價的不同會計處理規(guī)定導致了許多同時在內地和香港上市的公司A股和H股報表之間存在差異。2008年，財政部會計司在對53家A+H股上市公司2007年度的財務報告進行了分析，分析顯示，按國際財務報告準則調整后的合并凈資產(chǎn)總額比按中國企業(yè)會計準則編報的合并凈資產(chǎn)總額多1086.73億元，平均差異率為2.84%。企業(yè)改制資產(chǎn)評估產(chǎn)生的差異是導致A+H股上市公司凈利潤和凈資產(chǎn)存在差異的主要因素之一。在這53家公司中，由于該原因導致差異的公司有36家，該原因導致的凈資產(chǎn)差異金額占差異總額的13.31%。

　　二、內地與香港共同努力，促成IASB對IFRS1的修訂

　　為徹底消除兩地上市公司的A+H股報表資產(chǎn)重估會計處理差異，財政部會計司與香港會計師公會共同將改制評估值能否作為認定成本入賬列為一項重要議題，作為落實內地與香港會計準則等效聯(lián)合聲明的后續(xù)工作之一。

　　雙方通過多次反復磋商達成共識，要解決這一問題，需要共同促進I鄄ASB修改國際財務報告準則。

　　2008年5月，IASB為了簡化主體對子公司、合營主體和聯(lián)營主體投資成本的核算，允許首次采用國際財務報告準則的主體按照以前的會計實務確定的公允價值或賬面價值作為認定成本，以計量單獨報表中對子公司、合營主體和聯(lián)營主體投資的初始成本。這種使用認定成本計量投資初始成本的簡化做法得到實務界的廣泛支持，同時也為IASB擴大認定成本的使用積累了經(jīng)驗。我國適時向IASB提出建議，將認定成本的范圍擴大到改制上市的重估價，從而消除中國企業(yè)會計準則與香港財務報告準則的差異。

　財政部利用與IASB和香港會計師公會的準則趨同工作會議、國際財務報告準則基金會（IFRSF）受托人會議、IASB理事會會議、準則咨詢委員會（SAC）會議、國際財務報告準則地區(qū)論壇、亞洲-大洋洲會計準則制定機構（AOSSG）等多種會議機制和平臺向IASB多次反映這一實際情況，希望IASB修改現(xiàn)行準則，以允許將改制上市重估價作為認定成本，從而消除中國企業(yè)會計準則與香港財務報告準則的差異。香港會計師公會、相關上市公司和審計實務界也通過各種渠道向IASB反映了這一問題。

　　經(jīng)多方努力，IASB終于在2009年7月發(fā)布了《國際財務報告準則年度改進》，對IFRS1進行了修改，將認定成本應用范圍擴展到不動產(chǎn)、廠場和設備以及無形資產(chǎn)的計量，并允許主體在首次執(zhí)行國際財務報告準則時，將私有化或IPO過程中產(chǎn)生的重估價作為認定成本，但這一規(guī)定的前提是此類特別事件及其導致的重估發(fā)生在首份按照國際財務報告準則編制的財務報表之前，即提供比較報表的最早期間的期初之前。但上述規(guī)定不能適用于中國內地在香港上市的企業(yè)，因為我國這些企業(yè)的重估都發(fā)生在比較報表期間，為此，財政部會計司和香港會計師公會要求IASB對IFRS1再次作出修訂。

　　IASB在充分聽取財政部會計司和香港會計師公會的意見后，在原來準則基礎上做了進一步的修訂，并于5月7日正式公布了《國際財務報告準則年度改進》，允許IPO的公司將在改制上市過程中確定的重估價作為國際準則下的“認定成本”入賬，并進行追溯調整。至此，所有A股和H股報表產(chǎn)生的差異全面得以解決。

　　修訂后的IFRS1附錄四第8段中對企業(yè)轉制上市的認定成本規(guī)定如下：“首次采用者根據(jù)原公認會計原則，在某一特定日期，由于諸如私有化或首次公開發(fā)行等原因，通過以公允價值計量某些或全部資產(chǎn)和負債，為某些或全部資產(chǎn)和負債確定認定成本。

　�。�1）如果計量日是過渡到國際財務報告準則日或在此之前，首次采用者可以將特定事項引起的公允價值計量作為計量日國際財務報告準則下的認定成本。

　�。�2）如果計量日在首次采用國際財務報告準則日之后，且在首份國際財務報告準則財務報表涵蓋期間內，首次采用者可以將特定事項引起的公允價值作為事項發(fā)生時的認定成本。主體可將產(chǎn)生的調整在計量日直接計入留存收益（如果合適，或者計入權益的其他類別）。在首次采用國際財務報告準則日，主體應按照附錄四第5段第7段的標準確定認定成本，或者根據(jù)本國際財務報告準則的其他要求計量資產(chǎn)和負債�！盜FRS1結論基礎中對企業(yè)轉制上市的認定成本新增以下內容：“46（1）在2010年5月發(fā)布的《國際財務報告準則改進》中，理事會擴大了附錄四第8段特定事項引起的公允價值的認定成本豁免的使用范圍。在一些國家或地區(qū)，當?shù)胤�律要求通過私有化和首次公開發(fā)行方式首次采用國際財務報告的主體，以公允價值重估其資產(chǎn)和負債，并以此重估金額作為原公認會計原則的認定成本。在2010年5月修訂之前，如果重估發(fā)生在首次采用國際財務報告準則日之后，主體不能將重估金額作為國際財務報告準則的認定成本。因此，主體必須為其資產(chǎn)和負債提供兩套計量-- -一套遵從國際財務報告準則，另一套遵從當?shù)胤�律。理事會認為這樣負擔過重。因此，理事會修訂了 附錄四第8段，只要發(fā)生在首份國際財務報告準則財務報表涵蓋期間內，就允許主體在特定事項發(fā)生時根據(jù)該事項確定的公允價值作為事項發(fā)生時的認定成本。

　　此外，理事會決定，只要計量日在首份國際財務報告準則財務報表涵蓋期間內，同樣的規(guī)定也適用于在《國際財務報告準則第1號》生效以前期間就已經(jīng)采用國際財務報告準則的主體，或在以前期間已經(jīng)采用《國際財務報告準則第1號》的主體。

　　46（2）理事會也決定要求主體列報國際財務報告準則已經(jīng)允許的以前期間的歷史成本或其他金額。對此，理事會考慮了主體可以使用計量日獲得的重估價扣除計量日和首次采用日期間的任何折舊、攤銷或減值的金額‘追溯’為首次采用日認定成本的方法。雖然有些人認為這種列報將提供首次采用國際財務報告準則報告期間更好的可比性，但理事會拒絕這么列報，因為進行這樣調整將要求后見之明，并且在首次采用國際財務報告準則日計算的賬面價值可能既不是被重估資產(chǎn)的歷史成本，也不是首次采用日的公允價值。”綜上所述，中國企業(yè)在香港上市的重估只要發(fā)生在首份按照國際財務報告準則編制的財務報告期間內，重估價均可作為認定成本，而且可追溯調整。但是，改制后如果發(fā)生重估，則不適用于該規(guī)定。實際上，改制上市后再進行資產(chǎn)評估的情況很少，也無此必要。

　三、此次修訂的意義及對下一步趨同行動的啟示

　　在與國際財務報告準則趨同等效過程中，財政部作為中國企業(yè)會計準則的制定部門，并非簡單地完全采用國際財務報告準則，而是一直秉承“雙向”和“互動”原則。作為中國的準則制定機構，財政部一方面深入研究國際財務報告準則，積極吸收并采納國際先進的通行做法；另一方面派出代表全方位介入IASCF、IASB、國際財務報告解釋委員會（IFRIC），參與國際財務報告地區(qū)政策論壇、AOSSG等多種機制，通過各種途徑表達中國的意見和主張，結合中國作為新興市場國家和最大的發(fā)展中國家的具體情況，多角度、全方位對IASB重大項目反饋意見。

　　隨著中國經(jīng)濟地位的提升、綜合國立的增強，IASB越來越重視中國的情況和環(huán)境，逐漸在準則制定和修訂過程中考慮中國的情況。從關聯(lián)方交易的披露到企業(yè)改制上市的重估價問題，IASB高度重視中國特殊情況和環(huán)境下的會計問題，先于2009年修訂了《國際會計準則第24號-- -關聯(lián)方披露》，基本消除了與中國關聯(lián)方準則的差異，又于2010年允許首次公開發(fā)行的公司將在改制上市過程中確定的重估價作為“認定成本”入賬，并進行追溯調整。這是我國會計準則國際趨同進程中取得的重大成果，體現(xiàn)了我國對國際財務報告準則制定的影響力。

　　我國積極參與國際財務報告準則制定并發(fā)揮重要作用，不僅讓IASB真正了解了我國的真實情況，還維護了我國的國家利益。

　　這標志著我國會計建設、實施和等效趨同得到了國際各界的廣泛認可和肯定，表明了我國在國際財務報告準則的制定過程中話語權得到進一步增強，也充分證明了財政部在中國企業(yè)會計準則國際趨同方面所堅持的原則和立場是完全正確的，所做的努力是有成效的。

　　參與國際規(guī)則的制定是一項長期而艱巨的工作。在G20和FSB倡議建立全球統(tǒng)一的高質量會計準則的背景下，結合財政部已發(fā)布的路線圖，我國會計界應當總結成功經(jīng)驗，繼續(xù)深入研究IASB的保險、金融工具、收入確認、財務報表列報等重要項目，尤其應當立足于我國作為新興經(jīng)濟體和發(fā)展中國家的實際，參與國際會計準則的制定。因此，根據(jù)持續(xù)趨同路線圖的部署和安排，我們應當充分利用當前有利的國際國內形勢，將我國會計事業(yè)向縱深推進，為我國企業(yè)會計準則體系的完善和全球統(tǒng)一的高質量會計準則的建設做出應有的貢獻！