2010年5月11日，國際會計準(zhǔn)則理事（IASB）發(fā)布了征求意見稿《應(yīng)用公允價值選擇權(quán)的金融負(fù)債》（下稱“征求意見稿”），反饋意見截止期為2010年7月16日。該征求意見稿是IASB替代《國際會計準(zhǔn)則第39號》（IAS39）項目的組成部分，建議將應(yīng)用公允價值選擇權(quán)指定為公允價值計量的金融負(fù)債的公允價值變動全額計入損益，同時將變動總額中報告主體自身信用風(fēng)險影響的部分轉(zhuǎn)計入其他綜合收益。有關(guān)情況說明如下：

　　一、背景概述

　　對以公允價值計量的金融負(fù)債而言，主體的財務(wù)報表需定期反映其公允價值變動的影響。按現(xiàn)行IAS39規(guī)定，這一影響應(yīng)全額計入當(dāng)期損益。但負(fù)債的公允價值計量中包含了主體自身信用變化的影響。例如，某主體因經(jīng)營狀況惡化而被調(diào)低了信用評級，相應(yīng)的，該主體發(fā)行的金融負(fù)債的公允價值也被調(diào)整降低。這樣，經(jīng)營狀況和信用狀況惡化的主體反而因負(fù)債公允價值下降確認(rèn)了一項賬面收益。這部分金額就是主體自身信用風(fēng)險對金融負(fù)債公允價值的影響。這顯然不能正確反映企業(yè)實際，因此被批評為“違反直覺”和難以理解。這是IAS39中一個長期沒有解決的問題。

　　按照G20領(lǐng)導(dǎo)人會議的要求，IASB和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于2009年4月宣布加快改進(jìn)金融工具準(zhǔn)則的步伐，該項目在IASB方面被稱為“替代IAS39項目”。項目分為三個階段，第一階段負(fù)責(zé)解決金融工具的分類和計量問題，第二階段負(fù)責(zé)解決金融資產(chǎn)減值問題，第三階段負(fù)責(zé)相應(yīng)修改套期會計準(zhǔn)則。這三個階段的成果，以及金融工具終止確認(rèn)項目的成果，都將陸續(xù)寫入新的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號?? ?金融工具》（IFRS9），最終徹底取代現(xiàn)行的IAS39。

　　作為第一階段工作的組成部分，IASB于2009年7月14日發(fā)布了征求意見稿《金融工具的分類和計量》。由于注意到報表使用者對主體自身信用風(fēng)險問題的關(guān)注，IASB于2009年6月18日發(fā)布了討論稿《負(fù)債計量中的信用風(fēng)險》。在相關(guān)方對征求意見稿《金融工具的分類和計量》的反饋意見中，大多數(shù)意見認(rèn)為IASB在未解決金融負(fù)債中的自身信用風(fēng)險問題之前，不應(yīng)急于規(guī)范金融負(fù)債的分類和計量。因此，IASB在11月12日發(fā)布了IFRS9（金融資產(chǎn)分類和計量部分），將金融負(fù)債的分類和計量留待自身信用風(fēng)險問題解決后再處理。5月11日發(fā)布的征求意見稿就是對這一問題的解決建議。

　　二、IASB的考慮和建議

　　對討論稿《負(fù)債計量中的信用風(fēng)險》，IASB共收到90多份反饋意見，可主要歸納為三點：（1）自身信用風(fēng)險導(dǎo)致的公允價值變動信息有一定用處；（2）自身信用風(fēng)險導(dǎo)致的金融負(fù)債公允價值變動計入損益后所導(dǎo)致的損益波動信息沒有用處，而且容易導(dǎo)致誤解；（3）希望IASB不要因此徹底推翻目前的金融負(fù)債計量方法。
此外，很多反饋意見認(rèn)為：對于交易性金融負(fù)債和衍生工具而言，在損益中反映其公允價值變動信息是有用的，而對于根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定為以公允價值計量的金融負(fù)債而言，自身信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的損益波動是無用的。同時，還有部分意見反饋者認(rèn)為，即便對于根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定為以公允價值計量的金融負(fù)債，如果與該指定金融負(fù)債一起管理的金融資產(chǎn)以公允價值計量且其變動全額計入損益，就有可能形成“錯配”。這些意見反饋者主張，如果存在這種“錯配”，就應(yīng)當(dāng)將該指定以公允價值計量的金融負(fù)債的公允價值變動全額（含自身信用風(fēng)險的影響）計入損益。

　　征求意見稿采納了這些意見，具體建議如下：1．避免自身信用風(fēng)險變動對損益造成影響的具體方法（兩步法）征求意見稿要求，主體首先將相關(guān)金融負(fù)債公允價值變動全額計入損益（含自身信用風(fēng)險變動影響），然后再從損益中將自身信用風(fēng)險變動造成的影響部分轉(zhuǎn)入其他綜合收益并單獨列示。

　　2．適用新方法的金融負(fù)債范圍征求意見稿提出兩個建議：基本建議：主體運(yùn)用公允價值選擇權(quán)指定為以公允價值計量的金融負(fù)債。其他金融負(fù)債的計量維持現(xiàn)行IAS39的規(guī)定，其中交易性金融負(fù)債的公允價值變動仍然全額計入損益。

　　備選建議：如果指定的金融負(fù)債和金融資產(chǎn)間不存在前述“錯配”，則適用計入其他綜合收益的新建議；如果存在這種“錯配”，則相關(guān)金融負(fù)債公允價值變動應(yīng)全額計入損益，以消除“錯配”。

　　3．金融負(fù)債終止確認(rèn)時不對其他綜合收益中的累積金額重分類對于已經(jīng)計入其他綜合收益的自身信用風(fēng)險變動（即應(yīng)用公允價值選擇權(quán)的金融負(fù)債公允價值變動中的自身信用風(fēng)險變動影響），征求意見稿建議不允許其在相關(guān)金融工具終止確認(rèn)時重分類到損益中（即不允許“轉(zhuǎn)回”損益）。

　　4．披露、生效日和提前采用規(guī)定征求意見稿提出了對《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第7號?? ?金融工具披露》（IFRS7）的相應(yīng)修改建議，以協(xié)調(diào)IFRS7對金融負(fù)債公允價值披露現(xiàn)行規(guī)定與新建議中要求的各影響金額的披露。

　　征求意見稿建議新規(guī)定作為IFRS9的組成部分，自2013年起生效，鼓勵提前采用。但一旦提前采用此新建議，就必須同時提前采用其他所有IFRS9中的現(xiàn)有規(guī)定。

　　三、征求意見稿在替代IAS39項目中的位置和下階段工作

　　值得注意的是，為方便閱讀，本次發(fā)布的征求意見稿是獨立表述的，而沒有寫成修訂IFRS9的形式。但I(xiàn)ASB強(qiáng)調(diào)，這一建議在征求意見后將寫入IFRS9。此外，征求意見稿多次指出，應(yīng)意見反饋者的要求，IASB不打算對現(xiàn)行金融負(fù)債計量方法中的自身信用風(fēng)險問題重新另起爐灶，除了征求意見稿建議的對應(yīng)用公允價值選擇權(quán)的金融負(fù)債的自身信用風(fēng)險變動影響外，其他金融負(fù)債計量的自身信用風(fēng)險問題都將維持現(xiàn)行IAS39的規(guī)定。

　　征求意見稿沒提到IASB是否還打算就金融負(fù)債計量的其他方面問題征求意見，IASB當(dāng)前工作計劃中也沒有相關(guān)項目計劃。

　　因此，目前尚無法準(zhǔn)確預(yù)計IASB是否會將除新規(guī)定以外的全部現(xiàn)行IAS39金融負(fù)債計量規(guī)定都寫入IFRS9，也無法預(yù)計IASB是否還會發(fā)布寫成IFRS9章節(jié)形式的金融負(fù)債分類和計量規(guī)定的征求意見稿。但截至目前，IASB沒有公布相關(guān)工作計劃，只披露IASB暫定于2010年底前完成替代IAS39項目，并與FASB實現(xiàn)金融工具準(zhǔn)則的趨同。財政部會計司將密切跟蹤這方面的動態(tài)和進(jìn)展。