《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十二條第六款和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第二十八條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得對(duì)其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)。筆者認(rèn)為，此乃過度規(guī)制，不利于會(huì)計(jì)服務(wù)效率的提高和社會(huì)福利的增進(jìn)，完全有放松的必要

　　我國(guó)放開會(huì)計(jì)師廣告，不應(yīng)是自由放任，而是必要規(guī)制之下的放松。規(guī)制的基本目的，就是確保公眾獲得真實(shí)的、不具欺詐性的信息。換句話說，只要會(huì)計(jì)師的廣告不涉及虛假或誤導(dǎo)，可以采用任何媒體發(fā)布。應(yīng)當(dāng)被禁止的虛假或使人誤解的信息包括：對(duì)法律和事實(shí)誤述的信息；省略了必要的事實(shí)陳述的信息；可能使客戶對(duì)會(huì)計(jì)師所取得的結(jié)果抱不切實(shí)際希望的信息；向客戶明示或暗示會(huì)計(jì)師可以通過違反法規(guī)的手段取得客戶所期望的結(jié)果的信息；會(huì)計(jì)師沒有根據(jù)的將他本人的會(huì)計(jì)服務(wù)與他人的會(huì)計(jì)服務(wù)進(jìn)行比較的信息，等等

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所廣告被相關(guān)法律和規(guī)章明文禁止。

　　《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十二條第六款和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第二十八條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得對(duì)其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)。筆者認(rèn)為，此乃過度規(guī)制，不利于會(huì)計(jì)服務(wù)效率的提高和社會(huì)福利的增進(jìn)，完全有放松的必要。

　　一

　　我國(guó)有關(guān)法規(guī)對(duì)禁止會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所廣告的理由未作出明確說明，但透過其他國(guó)家的禁止依據(jù)及支持者的闡發(fā)可清楚地看出其潛臺(tái)詞，那就是：廣告可能損害會(huì)計(jì)師專業(yè)精神和職業(yè)倫理；會(huì)計(jì)師廣告具有難以避免的誤導(dǎo)性；廣告可能增加客戶的負(fù)擔(dān)；會(huì)計(jì)師廣告會(huì)形成嚴(yán)重的市場(chǎng)準(zhǔn)入障礙；廣告可能對(duì)會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量產(chǎn)生不利影響，等等。然而，這些禁止會(huì)計(jì)師廣告的理由并不能成立。

　　關(guān)于廣告對(duì)會(huì)計(jì)師的專業(yè)精神和職業(yè)倫理的影響，禁止論認(rèn)為：專業(yè)精神和職業(yè)倫理的關(guān)鍵是這一行業(yè)所產(chǎn)生的自豪感。價(jià)格廣告所帶來的是商業(yè)化，必然破壞會(huì)計(jì)師的尊嚴(yán)感和自愛。市場(chǎng)的混亂將對(duì)會(huì)計(jì)師的職業(yè)定向產(chǎn)生不利影響，從而將破壞會(huì)計(jì)師謀生需要和無私服務(wù)之間的微妙平衡。廣告還會(huì)破壞客戶對(duì)會(huì)計(jì)師的信任。一旦客戶認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)師是出于營(yíng)利動(dòng)機(jī)，他對(duì)會(huì)計(jì)師的信任??即會(huì)計(jì)師是為客戶服務(wù)的??就會(huì)遭到破壞。廣告還會(huì)玷污會(huì)計(jì)師的公共形象。這一禁止會(huì)計(jì)師廣告的理由不能成立。廣告與專業(yè)精神和職業(yè)倫理的淪喪之間并不存在必然聯(lián)系。禁止論的核心觀點(diǎn)是會(huì)計(jì)師必須向客戶隱瞞其現(xiàn)實(shí)生活的事實(shí)，即會(huì)計(jì)師要靠執(zhí)業(yè)而謀生。事實(shí)上，會(huì)計(jì)師和客戶都不會(huì)進(jìn)行這種自我欺騙，他們往往會(huì)就服務(wù)費(fèi)問題作出明確約定，而這也是有關(guān)法規(guī)所要求的。廣告將破壞會(huì)計(jì)師社會(huì)形象的認(rèn)識(shí)也令人懷疑。許多專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)與人士也做廣告，而這些職業(yè)并不被認(rèn)為缺乏尊嚴(yán)。事實(shí)上，不做廣告可能說明的是會(huì)計(jì)師沒有走出去服務(wù)于社會(huì)。

　　關(guān)于會(huì)計(jì)師廣告的誤導(dǎo)性問題，禁止論認(rèn)為：會(huì)計(jì)師的服務(wù)在內(nèi)容上和質(zhì)量上都具有一定程度的個(gè)人化特征，這使得難以在廣告的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)師服務(wù)加以比較。此外，會(huì)計(jì)師廣告會(huì)強(qiáng)調(diào)不相關(guān)的因素，而不能說明相關(guān)的技能因素。因此，會(huì)計(jì)師廣告的誤導(dǎo)性難以避免。

　　這一禁止會(huì)計(jì)師廣告的理由也不能成立。受到規(guī)范的會(huì)計(jì)師廣告并不是不可避免地會(huì)帶有誤導(dǎo)性。盡管會(huì)計(jì)師提供的一些服務(wù)是獨(dú)特的，但是會(huì)計(jì)師進(jìn)行廣告的一般是常規(guī)性的服務(wù)。當(dāng)會(huì)計(jì)師在廣告基礎(chǔ)上提供必要服務(wù)的情況下，這些廣告并不必然具有誤導(dǎo)性。雖然廣告確實(shí)不能為選擇會(huì)計(jì)師提供全部信息，會(huì)計(jì)師的服務(wù)質(zhì)量及能力無法借由廣告內(nèi)容加以評(píng)估，但是禁止廣告是對(duì)客戶知情權(quán)的剝奪，只能限制客戶所能獲得的信息。此種禁止論的實(shí)質(zhì)就是認(rèn)為公眾不能認(rèn)識(shí)到廣告的局限性，因而最好讓公眾蒙在鼓里，而不是讓他們知道正確但不完全的信息。這低估了公眾的能力。公開更多的信息可增進(jìn)客戶的認(rèn)知能力，更有利于其作出明智的決定。

　　關(guān)于廣告對(duì)客戶負(fù)擔(dān)的影響，禁止論認(rèn)為：廣告將增加會(huì)計(jì)師的日常費(fèi)用，這些費(fèi)用將以服務(wù)費(fèi)的形式轉(zhuǎn)嫁給客戶。這一禁止會(huì)計(jì)師廣告的理由還是不能成立。禁止廣告將增加發(fā)現(xiàn)出價(jià)最低的會(huì)計(jì)師的困難度，因而使得會(huì)計(jì)師之間不能進(jìn)行充分競(jìng)爭(zhēng)，價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)的動(dòng)機(jī)被削弱了。廣告完全有可能減少而不是增加會(huì)計(jì)服務(wù)的成本。

　　關(guān)于會(huì)計(jì)師廣告與市場(chǎng)壁壘的關(guān)系問題，禁止論認(rèn)為：會(huì)計(jì)師廣告產(chǎn)生的額外費(fèi)用會(huì)形成嚴(yán)重的進(jìn)入障礙，使得年輕會(huì)計(jì)師及新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以進(jìn)入市場(chǎng)，在位會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所的既有地位難以受到挑戰(zhàn)。這一禁止會(huì)計(jì)師廣告的理由同樣不能成立。在沒有廣告的情況下，會(huì)計(jì)師必須依靠與社會(huì)的聯(lián)系來產(chǎn)生業(yè)務(wù)流量，而建立和發(fā)展這種聯(lián)系則需要一定的時(shí)間。對(duì)會(huì)計(jì)師廣告的禁止將強(qiáng)化會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)在位者的地位，允許廣告則能幫助新的會(huì)計(jì)師進(jìn)入市場(chǎng)。

　　關(guān)于廣告對(duì)會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量的影響，禁止論認(rèn)為：會(huì)計(jì)師可能在固定價(jià)格基礎(chǔ)上提供“標(biāo)準(zhǔn)”服務(wù)，導(dǎo)致不加選擇地適用標(biāo)準(zhǔn)，難以和委托人的需要相匹配。這一禁止會(huì)計(jì)師廣告的理由依然不能成立。關(guān)于標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)的廣告并不必然意味著會(huì)計(jì)師服務(wù)也是“標(biāo)準(zhǔn)化”的。如果真是這樣的話，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也將破壞會(huì)計(jì)師的服務(wù)質(zhì)量。此外，標(biāo)準(zhǔn)化的程序還有利于減少服務(wù)過程中的錯(cuò)誤從而提高服務(wù)質(zhì)量。

　　二

　　由于客戶對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)的價(jià)格、質(zhì)量信息不夠了解，因而為獲得最適服務(wù)，他們可能需要購(gòu)買信息。當(dāng)然，客戶購(gòu)買信息的前提是收益大于成本。那么，是否所有客戶都會(huì)購(gòu)買信息成為知情者？答案是否定的，因?yàn)槿绻�所有客戶都�?gòu)買相同信息，則此信息必?zé)o價(jià)值。另一方面，在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上，有些客戶在購(gòu)買之前確實(shí)了解了相關(guān)信息。因此，所有會(huì)計(jì)服務(wù)客戶分成了知情者和不知情者兩類。有研究表明，當(dāng)市場(chǎng)上存在一些十分熟悉會(huì)計(jì)服務(wù)狀況的客戶時(shí)，若允許會(huì)計(jì)師發(fā)布廣告，這些知情的客戶會(huì)產(chǎn)生正的外部經(jīng)濟(jì)影響，促使一些效率低下的會(huì)計(jì)師退出市場(chǎng)，高質(zhì)量低價(jià)格會(huì)計(jì)師則相應(yīng)增加，并非如一般專業(yè)團(tuán)體所認(rèn)為的那樣，如果允許發(fā)布廣告，市場(chǎng)將發(fā)生格萊辛法則揭示的“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象，同時(shí)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)福利也更高。

　　廣告可以區(qū)分為兩類:一類傳遞產(chǎn)品的“硬”（直接）信息，包括產(chǎn)品的存在、購(gòu)買地址、價(jià)格和質(zhì)量等，這類廣告被稱為信息性廣告；還有一類廣告?zhèn)鬟f產(chǎn)品的“軟”（間接）信息或除傳遞產(chǎn)品存在信息以外，

　　不傳遞任何其他信息，這類廣告被稱為非信息性廣告。很顯然，信息性廣告的作用是重要的，它可以減少消費(fèi)者的搜尋成本，幫助消費(fèi)者選擇自己的品牌；它還鼓勵(lì)高質(zhì)量產(chǎn)品的生產(chǎn)，高質(zhì)量生產(chǎn)者通過廣告宣傳其產(chǎn)品質(zhì)量，從而使低質(zhì)量生產(chǎn)者處于不利地位。

　　會(huì)計(jì)服務(wù)屬于經(jīng)驗(yàn)品，即是消費(fèi)者購(gòu)買使用以后才能知道其質(zhì)量的產(chǎn)品。與搜尋品的信息性廣告相比，信息性廣告?zhèn)鬟f經(jīng)驗(yàn)品質(zhì)量信息的效果要差一些。盡管非信息性廣告不描述質(zhì)量狀況，但卻是有效的質(zhì)量信號(hào)顯示機(jī)制。會(huì)計(jì)師的非信息性廣告可以向客戶表明，他們之所以花費(fèi)巨額資金投資于廣告，是因?yàn)樽约旱姆��?wù)是高質(zhì)量的，高質(zhì)量服務(wù)可以導(dǎo)致重復(fù)購(gòu)買，從而能把巨額廣告支出賺回來。這樣，作為經(jīng)驗(yàn)品的會(huì)計(jì)服務(wù)的非信息性廣告支出就和會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量聯(lián)系了起來，客戶根據(jù)觀測(cè)到的會(huì)計(jì)師廣告支出就可以推斷其服務(wù)的質(zhì)量。會(huì)計(jì)師的非信息性廣告實(shí)際上也向客戶傳遞了服務(wù)質(zhì)量信息，解決了服務(wù)質(zhì)量信息不對(duì)稱的問題，從而可以引導(dǎo)客戶購(gòu)買高質(zhì)量服務(wù)，使社會(huì)資源有效地分配到提供高質(zhì)量服務(wù)的會(huì)計(jì)師那里。

　　總而言之，放松會(huì)計(jì)師廣告規(guī)制，允許會(huì)計(jì)師發(fā)布廣告，是提高會(huì)計(jì)服務(wù)生產(chǎn)效率、資源配置效率，增進(jìn)社會(huì)福利的必要選擇。

　　三

　　與我國(guó)禁止會(huì)計(jì)師廣告形成反差的是，美國(guó)已放開了會(huì)計(jì)師廣告。在1922年以前，美國(guó)會(huì)計(jì)師組織并沒有明文規(guī)定會(huì)員不得做廣告。但在1922年，一些相關(guān)專業(yè)團(tuán)體（如律師、醫(yī)師等）陸續(xù)制定規(guī)范，要求其會(huì)員不得刊登廣告后，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不能免俗，制定同樣的規(guī)范。這一規(guī)范并沒有被大家一致接受，某些大事務(wù)所合伙人甚至拒絕加入?yún)f(xié)會(huì)，并向協(xié)會(huì)發(fā)出抗議。事隔50多年，雖然這一規(guī)范有些微修正，但仍禁止一般廣告的刊登。時(shí)至1974年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)道德規(guī)范委員會(huì)對(duì)這一道德規(guī)范對(duì)公共利益的影響已有了解，并給予關(guān)切，因此在第二年發(fā)布一些解釋公報(bào)，允許會(huì)計(jì)師刊登新加入合伙人、遷移、更改電話及合并等類廣告。然而，這些解釋令對(duì)廣告的放松程度仍不符合美國(guó)聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)（簡(jiǎn)稱FTC）對(duì)美國(guó)牙醫(yī)協(xié)會(huì)及醫(yī)療協(xié)會(huì)開放廣告禁令的要求，因?yàn)镕TC認(rèn)為禁止廣告是反競(jìng)爭(zhēng)行為。此外，美國(guó)司法部在1976年控告美國(guó)律師協(xié)會(huì)禁止律師廣告之規(guī)定觸犯了“反托拉斯法”。1977年，美國(guó)最高法院作出一項(xiàng)歷史性判決，判定亞利桑那州律師協(xié)會(huì)禁止會(huì)員刊登廣告是違憲行為。在強(qiáng)大的壓力下，自1978年開始，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)逐漸放開了會(huì)計(jì)師廣告，大致經(jīng)歷了兩個(gè)階段。在第一階段（1978-1989），廣告必須是信息性廣告，提供客觀信息的廣告是可允許的，廣告也必須有商品味且要有專業(yè)上的尊嚴(yán)，對(duì)于廣告媒體、廣告頻率及廣告形式，則未做任何限制，但仍然限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師請(qǐng)第三人為自己服務(wù)見證或代言，也不可以使用比較廣告。在第二階段（1990以后），廣告的范圍再予放寬，允許會(huì)計(jì)師宣傳自己的長(zhǎng)處，可以和其他會(huì)計(jì)師互相比較，可以找第三人從事見證或代言式之廣告。迄今，美國(guó)會(huì)計(jì)師廣告已基本放開。美國(guó)放開會(huì)計(jì)師廣告的經(jīng)驗(yàn)值得我國(guó)借鑒。

　　我國(guó)放開會(huì)計(jì)師廣告，不應(yīng)是自由放任，而是必要規(guī)制之下的放松。規(guī)制的基本目的，就是確保公眾獲得真實(shí)的、不具欺詐性的信息。換句話說，只要會(huì)計(jì)師的廣告不涉及虛假或誤導(dǎo)，可以采用任何媒體發(fā)布。應(yīng)當(dāng)被禁止的虛假或使人誤解的信息包括：對(duì)法律和事實(shí)誤述的信息；省略了必要的事實(shí)陳述的信息；可能使客戶對(duì)會(huì)計(jì)師所取得的結(jié)果抱不切實(shí)際希望的信息；向客戶明示或暗示會(huì)計(jì)師可以通過違反法規(guī)的手段取得客戶所期望的結(jié)果的信息；會(huì)計(jì)師沒有根據(jù)的將他本人的會(huì)計(jì)服務(wù)與他人的會(huì)計(jì)服務(wù)進(jìn)行比較的信息，等等。

（作者單位：四川省社會(huì)科學(xué)院）（27G2）