近日，財政部會計司印發(fā)《企業(yè)會計準則第×號———合營安排(征求意見稿)》(以下簡稱《合營安排征求意見稿》)和《企業(yè)會計準則第×號———在其他主體中權(quán)益的披露(征求意見稿)》(以下簡稱《權(quán)益披露征求意見稿》)，并指出，兩項會計準則所涉及的相關(guān)主管或者直管部門可組織征求意見，并將意見于2013年2月16日前反饋至財政部會計司。

　　此次財政部草擬兩項新會計準則并征求意見必要性何在?主要對哪些問題進行了規(guī)范?這些會計準則提出的會計處理是否合理?圍繞這些話題，本報記者采訪了業(yè)界專家。

　　背景說明

　　中國企業(yè)會計準則持續(xù)國際趨同的需要

　　財政部草擬兩項新會計準則旨在完善我國企業(yè)會計準則體系，提高財務報表列報質(zhì)量和會計信息透明度，幫助財務報表使用者全面了解并評估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的風險及其對本企業(yè)財務狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響，保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同。

　　近年來，為了保持我國會計準則與國際會計準則的持續(xù)趨同，財政部及相關(guān)部門作出了積極努力。2010年4月，財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，表達了我國與國際財務報告準則持續(xù)趨同的原則立場和明確態(tài)度。就目前來看，我國會計準則體系在整體框架、內(nèi)涵和實質(zhì)上基本實現(xiàn)了國際趨同，為實現(xiàn)中國會計準則與其他國家或者地區(qū)會計準則等效奠定了基礎。盡管存在少量差異，但均得到了國際會計準則理事會的諒解和認可。此外，中國的會計審計準則年內(nèi)還在歐盟實現(xiàn)了等效。

　　2011年5月，國際會計準則理事會(IASB)發(fā)布《國際財務報告準則第11號———合營安排》(以下簡稱《IFRS-11》)，取代了《國際會計準則第11號———合營中的權(quán)益》(以下簡稱《IAS-31》)和《解釋公告第13號———共同控制主體：合營者的非貨幣性投入》。除此之外，IASB還發(fā)布了《國際財務報告準則第12號———在其他主體中權(quán)益的披露》(以下簡稱《IFRS-12》)、《國際會計準則第27號———單獨財務報表(2011)》(以下簡稱《IAS-27》)及《國際會計準則第28號———合營和聯(lián)營中的投資(2011)》(以下簡稱《IAS-28》)。

　　為進一步規(guī)范我國合營安排各參與方及其他主體權(quán)益的披露的會計處理，并保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，財政部會計司借鑒國際會計準則理事會的做法，并結(jié)合我國實際情況，起草了《合營安排征求意見稿》和《權(quán)益披露征求意見稿》。

　　修訂意義

　　填補具體準則空白

　　近年來，我國會計準則實現(xiàn)了國際趨同。但長期以來，我國沒有制定單獨、具體的合營安排準則和有關(guān)企業(yè)在其他主體中權(quán)益披露的準則。

　　財政部會計司在介紹《合營安排征求意見稿》和《權(quán)益披露征求意見稿》的起草說明時指出，現(xiàn)行準則中，涉及“合營安排”的相關(guān)內(nèi)容放在《長期股權(quán)投資準則應用指南》和相關(guān)講解中予以規(guī)范。但隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，合營安排日益增多，有必要根據(jù)我國實際情況單獨制定一項具體會計準則以規(guī)范合營安排各方的會計處理。

　　而涉及“其他主體權(quán)益披露”的準則散見于《企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準則第33號———合并財務報表》之中。相關(guān)內(nèi)容不僅披露范圍有限，而且披露內(nèi)容不全面，不利于財務報表使用者全面了解并評估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的風險，以及其對本企業(yè)財務狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響。

　　對此，業(yè)界專家指出，我國《企業(yè)會計準則》雖然在不斷修訂完善，但仍存在不少需要進一步改進及規(guī)范的地方，尤其是關(guān)于“在其他主體中權(quán)益的披露”存在的問題比較突出的，亟需完善。因為這不僅涉及到對合營安排的會計處理的規(guī)范性，也涉及到表外業(yè)務披露的相關(guān)內(nèi)容。

　　財政部指出，“在其他主體中權(quán)益的披露”存在的問題主要體現(xiàn)在以下三個方面：

　　一是現(xiàn)有相關(guān)準則所披露的內(nèi)容僅涉及子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)，但不包括有關(guān)共同經(jīng)營和結(jié)構(gòu)化主體的披露，財務報表使用者難以了解結(jié)構(gòu)化主體這一表外業(yè)務;二是現(xiàn)有準則披露要求不夠全面、充分，只要求披露諸如注冊地、持股比例、主要財務信息等有限的內(nèi)容，未包括有助于財務報表使用者評估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的性質(zhì)、風險，以及對企業(yè)影響的其他信息;三是現(xiàn)有相關(guān)準則披露對象不夠全面，未涵蓋有關(guān)結(jié)構(gòu)化主體和表外主體的風險，國際財務報告準則正因為缺乏該部分披露而在始于2007年的全球金融危機中受到眾多批評和指責。

　　長期關(guān)注我國企業(yè)會計準則變化的中南大學PPLG研究員楊孟著接受本報記者采訪時表示，兩份征求意見稿的下發(fā)意義重大。主要體現(xiàn)在：其一，豐富并完善了我國會計準則體系：其二，此次修訂起點高、行動迅速，基本實現(xiàn)了與國際會計準則的同步協(xié)調(diào)與趨同;其三，為實現(xiàn)我國會計準則與其他國家或地區(qū)會計準則的等效認可奠定了基礎;其四，增強了會計信息的相關(guān)性，有助于其財務報表使用者評估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的性質(zhì)及相關(guān)的風險，以及這些權(quán)益對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響;其五，依存度高、互補性強，配套同時出臺有利于提高會計準則的可操作性和實用性。

    關(guān)注焦點

　　重新界定“共同控制” 將“表外”納入“表內(nèi)”

　　現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》規(guī)定，共同控制是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。《合營安排征求意見稿》則對共同控制進行了重新界定。所謂“共同控制”，是指按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。

　　據(jù)悉，2011年5月IASB發(fā)布的《IFRS-11》主要涉及三方面的變化：一是將合營安排三分類(共同控制資產(chǎn)、共同控制經(jīng)營和共同控制主體)改為兩分類(共同經(jīng)營和合營企業(yè));二是要求基于合營安排下各方的權(quán)利和義務來確定某項合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，是否存在單獨主體不再是做出判斷的唯一因素;三是要求在合并財務報表中統(tǒng)一采用權(quán)益法核算合營企業(yè)中的權(quán)益，并取消比例合并法。

　　“此次《合營安排》征求意見稿中相關(guān)內(nèi)容，是在結(jié)合我國實際，充分吸收和借鑒《IFRS-11》的最新成果下，重新界定共同控制概念，這是一種理性選擇。”楊孟著說。他認為，相比國際會計準則中的“共同控制”概念，我國現(xiàn)實經(jīng)濟活動中的“共同控制”涵義更加豐富和寬泛，“共同控制”現(xiàn)象也更加龐雜、繁亂和無序，但也沒有必要因之而對這些不確定性的經(jīng)濟事項單獨制定出適用于我國的“共同控制”概念，并發(fā)展出一套相應的獨有的我國會計處理程序和規(guī)范。

　　《權(quán)益披露征求意見稿》明確，對于未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，本準則要求企業(yè)披露結(jié)構(gòu)化主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模、活動、融資方式及與其相關(guān)的資產(chǎn)和負債的賬面價值等。本準則適用于企業(yè)在子公司、合營企業(yè)、共同經(jīng)營、聯(lián)營企業(yè)和未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露。這些要求與國際財務報告準則基本一致，突出了對于表外業(yè)務的關(guān)注，統(tǒng)一在其他主體中權(quán)益的披露，優(yōu)化并擴大了現(xiàn)有準則披露對象的范圍。

　　財政部指出，實際上，在此前就《權(quán)益披露征求意見稿》征求意見的過程中，除銀行業(yè)外，絕大多數(shù)均對此沒有異議。銀行業(yè)有人提出，由于銀行目前信貸業(yè)務證券化產(chǎn)品較多，每一產(chǎn)品在其網(wǎng)站都有詳細信息，建議刪除有關(guān)未合并結(jié)構(gòu)化主體的披露要求，以減少銀行的披露負擔。但是，隨著銀行資本充足率的嚴格限制和信貸收緊，銀行信貸資產(chǎn)證券化和房地產(chǎn)信托日益增多，風險加大，披露此類業(yè)務的有關(guān)信息有助于報表使用者及時完整了解相關(guān)業(yè)務的風險。另一方面，從2008年國際金融危機來看，國際財務報告準則受到質(zhì)疑的重要原因之一是未將結(jié)構(gòu)化主體等表外業(yè)務納入表內(nèi)反映或披露。為便于報表使用者了解此類產(chǎn)品的有關(guān)風險，財政部此次《權(quán)益披露征求意見稿》沒有采納該意見，仍要求企業(yè)作相關(guān)披露。

　　對此，天津財經(jīng)大學經(jīng)濟學院副院長、經(jīng)濟學教授叢屹接受本報記者采訪時明確表示支持《權(quán)益披露征求意見稿》中對銀行表外業(yè)務信息的披露的規(guī)定。

　　“金融危機以來，各國金融當局都加強了對銀行的監(jiān)管。從這兩年中國資本市場的運行和銀行業(yè)務發(fā)展的情況看，銀行的表外業(yè)務的迅速增長，其中，信貸資產(chǎn)證券化和房地產(chǎn)信托的業(yè)務增長量尤為突出，正在成為金融風險源之一。所以，制定該準則，規(guī)定銀行表外業(yè)務信息的及時和充分披露，是有效監(jiān)管和防范銀行業(yè)金融風險的重要手段�！眳惨傧虮緢笥浾呓榻B。

　　楊孟著也認為，《權(quán)益披露征求意見稿》沒有采納銀行業(yè)單方面的意見是正確的。他表示，以減少披露負擔為由拒絕披露結(jié)構(gòu)化主體的有關(guān)信息，無論在理論上還是在實踐中都是站不住腳的。事實上，在銀行業(yè)的目標管理實務中，歷來都是將風險管理放在第一位的，也即當安全性、盈利性和流動性三者發(fā)生沖突時，權(quán)衡的結(jié)果必然是盈利性和流動性讓位于安全性。

　　執(zhí)業(yè)十年的金融學碩士陳小莉接受本報記者采訪時也認為，此舉有利于財務報表使用者全面了解并評估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的風險及其對本企業(yè)財務狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響。銀行不應該以工作負擔為由而反對修改，合并結(jié)構(gòu)化主體的披露更有利于絕大多數(shù)非專業(yè)人士報表使用者對產(chǎn)品的了解。

　　楊孟著進一步指出，與一般的企業(yè)不同，銀行會計信息披露不充分、不全面問題，是世界各國的通病。這主要是由銀行的性質(zhì)和業(yè)務特點所決定的。當然，會計報表體系本身存在缺陷也難辭其咎。

　　銀行業(yè)的功能就是資金融通，業(yè)務種類多、范圍廣、關(guān)系復雜。包括大量的抵押、質(zhì)押、授信、擔保等或有資產(chǎn)和或有負債業(yè)務，還有大量的信托產(chǎn)品，以及為了規(guī)避金融監(jiān)管而由銀行體系自身“金融脫媒”衍生出來的各種理財產(chǎn)品等。而對這些資產(chǎn)和負債的確認和計量極其復雜，長期以來，一直沒有納入正常的財務報告體系“表內(nèi)”來反映。制定結(jié)構(gòu)化主體信息披露準則，將“表外”納入“表內(nèi)”，是會計準則規(guī)范的基本要求，也是未來金融監(jiān)管的發(fā)展趨勢。但同時也應注意到，如同審慎使用公允價值計量一樣，對結(jié)構(gòu)化主體信息披露準則也應審慎使用，以防因不恰當使用而給整個經(jīng)濟社會帶來的諸如金融“瀑布效應”之類的不良經(jīng)濟后果。

    修訂建議

　　剔除重復性規(guī)定部分

　　根據(jù)《合營安排征求意見稿》等，允許風險資本機構(gòu)、投資基金以及類似主體對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的投資以公允價值計量且其變動計入當期損益。但是，風險資本機構(gòu)、投資基金以及類似主體對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的投資仍屬于在合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的投資。為便于財務報表使用者了解該權(quán)益投資的有關(guān)信息，財政部要求這些機構(gòu)按照《合營安排征求意見稿》披露有關(guān)信息。

　　此前，就此征求有關(guān)方面意見時，有觀點提出，既然已經(jīng)允許這些權(quán)益投資根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》采用公允價值計量，其披露應當遵循《企業(yè)會計準則第37號———金融工具列報》(以下簡稱《金融工具列報》)的有關(guān)要求。由于《金融工具列報》主要是從金融工具的信用風險、流動性風險、市場風險等角度，而不是從合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)業(yè)績對權(quán)益投資的影響提出披露要求的，因此，《權(quán)益披露征求意見稿》暫未采納該意見。

　　對此，楊孟著表示，“我同意《權(quán)益披露征求意見稿》的意見，因為從具體會計準則的規(guī)范內(nèi)容和執(zhí)行主體的一致性兩個方面來考量，這樣的規(guī)定也是必要的�！督鹑诠ぞ吡袌蟆分饕�是從金融工具的信用風險、流動性風險、市場風險等角度，而不是從合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)業(yè)績對權(quán)益投資的影響提出披露要求的。”

　　“不過，為了提高準則的指導性、實用性和可操作性，減少無所適從現(xiàn)象，消除實施阻力，應將準則中的相關(guān)規(guī)定進行系統(tǒng)全面的梳理和優(yōu)化調(diào)整，并剔除其中的重復性規(guī)定部分。為此，同樣正在征求意見的《金融工具列報》中，凡是涉及應由《權(quán)益披露征求意見稿》要求披露有關(guān)信息的事項的規(guī)定，并與《權(quán)益披露征求意見稿》的相關(guān)規(guī)定重復的內(nèi)容，在《金融工具列報》中應徹底予以刪除，并明確規(guī)定該事項的有關(guān)信息披露適用于《合營安排征求意見稿》�！睏蠲现�說。

　　陳小莉也認為，《權(quán)益披露征求意見稿》為采納該意見的做法是正確的，因為合營安排準則的披露要求與《金融工具列報》出發(fā)點不一樣，而合營安排準則的披露要求更加有助于報表使用者對此項投資的認知，能夠更加直觀地反映出各種風險可能性或者程度。

　　為了保持我國會計準則與國際會計準則的持續(xù)趨同，楊孟著建議，相關(guān)部門還需繼續(xù)做如下努力：一是明確我國會計準則國際持續(xù)趨同的目標任務，加強會計準則國際前沿問題跟蹤研究和國際間會計準則對比研究，以保持我國會計準則與國際準則的持續(xù)全面趨同;二是建立國際間多層次交流與溝通機制，不斷提高我國在國際會計準則制定中的話語權(quán);三是積極參與會計準則國際化和國際會計準則的制定工作，使國際會計準則更多地兼顧我國的需求;四是完善配套法律法規(guī)和準則執(zhí)行機制。

　　本報短評

　　會計人員應積極參與準則修訂對企業(yè)會計人員來說，修訂《企業(yè)會計準則》會對企業(yè)會計人員的工作帶來一些麻煩，因為這意味著他們又得更新自己的知識儲備。記者在采訪中了解到，有會計人員通過微博吐槽此次準則修訂。

　　對此，記者表示理解。因為，每一次修訂都意味著需要再次學習。

　　但同時，記者想說的是，希望企業(yè)會計人員尤其是企業(yè)之中的財務主管、CFO、總會計師等財務高管人員要關(guān)注準則修訂，一是關(guān)注修訂的內(nèi)容;二是積極參與修訂，反饋自己的意見。通過這樣的參與及反饋，準則的修訂將會更加完善及切合實際，同時，也是財務人員學習的過程。

　　在此次準則修訂及制定過程中，合營與“實質(zhì)性控制”成為了關(guān)注熱點。記者希望通過此次修訂，能夠形成適合中國會計準則對國際準則趨同等效的合營準則體系。