本文基于成都市土地一級市場環(huán)境，立足稅收征管，分析了國有土地出讓契稅在基層執(zhí)行中的困境，重點闡述了契稅計稅依據(jù)的問題，并提出有針對性的應對策略。

　　一、國有土地出讓契稅在基層執(zhí)行中遇到的問題
　　現(xiàn)行國有土地契稅政策體系或因部分條款年久失修，或因規(guī)范對象變化太大，在基層執(zhí)行中遇到問題。

　　一是計稅價格范圍模糊�！敦斦�部、國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》(財稅〔2004〕134號)將契稅計稅價格規(guī)定為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益�！秶�家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓契稅計稅依據(jù)的批復》(國稅函〔2009〕603號)進一步提出土地前期開發(fā)成本不得扣除。上述兩個文件改變了《中華人民共和國契稅暫行條例細則》對計稅價格范圍是土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格的規(guī)定，造成與契稅暫行條例細則規(guī)定不相符合，值得商榷。同時，承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益的提法過于籠統(tǒng)，對兩個文件沒有提到或已經(jīng)改變的費用項目，如承受人支付的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費、建設(shè)用地指標費用是否納入計稅價格，則沒有明確，也無標準可循，導致國有土地出讓契稅計稅范圍模糊、執(zhí)行難度較大。

　　二是納稅期限不可適用。在“以證控稅”的思路和模式下，《四川省地方稅務(wù)局關(guān)于契稅納稅期限問題的批復》(川地稅函〔2004〕208號)對納稅期限規(guī)定為自繳納義務(wù)發(fā)生之日起到辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)之前。但土地閑置費、合同違約金和城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費等計稅項目基本都發(fā)生在土地使用證辦理之后，其納稅期限如何執(zhí)行，滯納金如何征收等問題無從解決。

　　三是計稅價格不可計量。部分國有土地出讓合同明確約定，承受人在繳納土地出讓金之外，還應配套建設(shè)市政工程(如廉租房、經(jīng)濟適用房、公園、學校等)，并無償移交當?shù)卣�府。毫無疑問，該類捆綁市政項目的建設(shè)支出作為國有出讓合同的一部分價格，應納入契稅征收。但捆綁項目此時尚未開工，甚至連項目預算都還沒有，其建設(shè)成本無法計量，計稅價格難以確定，申報和征收存在現(xiàn)實性障礙。

　　二、國有土地出讓契稅執(zhí)行的幾點應對策略
　　基于稅法的普遍性和穩(wěn)定性，行政法規(guī)和部門規(guī)范性文件的條款傾向于作抽象性和原則性規(guī)定，其修訂程序漫長而復雜。短期來看，一方面，契稅執(zhí)行困境的突破更多依賴于省、市地稅機關(guān)在國家稅務(wù)總局文件精神的指導下，出臺地方性規(guī)范，對政策作補充完善。另一方面，靠基層稅務(wù)機關(guān)創(chuàng)新征管舉措，積極適應環(huán)境和政策。具體而言，應主要包括三個方面的內(nèi)容。

　　一是對兩大費用項目予以明確。在學術(shù)界和征管實踐中，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費是否應納契稅爭議不斷。不過，《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于土地契稅繳納事宜的復函》(瓊地稅函〔2013〕431號)文件提到，國家稅務(wù)總局對財稅〔2004〕134號的解讀為：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過“招、拍、掛”程序取得的開發(fā)用地一般應為凈地，出讓土地成交總價款應包含政府相關(guān)部門所有應收的費用，即既應包括國土部門收取的費用，也應包括城市規(guī)劃部門和建設(shè)監(jiān)管部門收取的費用。如土地出讓金……市政建設(shè)配套費等都應作為契稅計稅依據(jù)。 安徽省地稅局在回復納稅人中提到，國家稅務(wù)總局有明確答復，凡是財稅〔2004〕第134號文件中列明的項目，包括市政建設(shè)配套費，不論在辦土地使用權(quán)證之前還是之后繳納，都要納入契稅計稅價格，征收契稅。

　　從理論上看，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費雖然未直接用于出讓地塊紅線內(nèi)配套設(shè)施建設(shè)，但從區(qū)位對地價的影響來看，土地的使用價值受到紅線外的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的決定性影響，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費就是土地承受人對紅線外基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)成本的分攤。土地出讓金是對使用土地產(chǎn)權(quán)的補償，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費則是對土地使用價值的補償，二者都直接影響著土地的使用，都是承受人取得土地的必要經(jīng)濟利益支出，應納入契稅計稅價格。

　　建設(shè)用地指標費用是因成都市實行的持票準用制度而產(chǎn)生的由承受人負擔的土地成本，是承受人對建設(shè)占用耕地的補償，符合財稅〔2004〕134號文件規(guī)定的補償費用;建設(shè)用地指標價格是土地出讓價格的衍生，與土地出讓金一起構(gòu)成土地競買價格，應一并納入契稅計稅價格。

　　綜上所述，筆者認為應將國有土地使用權(quán)出讓契稅的計稅價格確定為國有土地出讓合同成交價及滯納金，合同違約金、土地閑置費、合同約定的市政項目建設(shè)費用、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費、建設(shè)用地指標費用等為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。

　　二是對納稅期限做補充規(guī)定。省、市地稅機關(guān)可參照青島市地方稅務(wù)局發(fā)布的2014年第6號公告，單獨將國有土地使用權(quán)出讓契稅的納稅期限補充規(guī)定為自納稅義務(wù)發(fā)生之日起90日內(nèi)，既規(guī)避與川地稅函〔2004〕208號文件的沖突，也解決了土地閑置費、合同違約金和城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的納稅期限無據(jù)可依的問題。

　　三是建立地價評估機制�；鶎佣悇�(wù)機關(guān)對出讓合同捆綁的市政項目支出征收契稅時，應按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于以項目換土地等方式承受土地使用權(quán)有關(guān)契稅問題的批復》(國稅函〔2002〕1094號)的規(guī)定，參照納稅義務(wù)發(fā)生時當?shù)氐氖袌鰞r格核定。但由于出讓地塊和捆綁市政項目具有唯一性，其價格缺乏同類同期參照物，基層稅務(wù)機關(guān)核定土地市場價格存在較大困難。對此，建議引入第三方評估力量，探索建立地價評估機制，保障契稅計稅價格的公允性，從征管層面解決計稅價格無法計量的問題。