本文基于成都市土地一級市場環(huán)境，立足稅收征管，分析了國有土地出讓契稅在基層執(zhí)行中的困境，重點闡述了契稅計稅依據的問題，并提出有針對性的應對策略。

　　一、國有土地出讓契稅在基層執(zhí)行中遇到的問題
　　現行國有土地契稅政策體系或因部分條款年久失修，或因規(guī)范對象變化太大，在基層執(zhí)行中遇到問題。

　　一是計稅價格范圍模糊�！敦斦�部、國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》(財稅〔2004〕134號)將契稅計稅價格規(guī)定為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益�！秶�家稅務總局關于國有土地使用權出讓契稅計稅依據的批復》(國稅函〔2009〕603號)進一步提出土地前期開發(fā)成本不得扣除。上述兩個文件改變了《中華人民共和國契稅暫行條例細則》對計稅價格范圍是土地權屬轉移合同確定的價格的規(guī)定，造成與契稅暫行條例細則規(guī)定不相符合，值得商榷。同時，承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益的提法過于籠統(tǒng)，對兩個文件沒有提到或已經改變的費用項目，如承受人支付的城市基礎設施配套費、建設用地指標費用是否納入計稅價格，則沒有明確，也無標準可循，導致國有土地出讓契稅計稅范圍模糊、執(zhí)行難度較大。

　　二是納稅期限不可適用。在“以證控稅”的思路和模式下，《四川省地方稅務局關于契稅納稅期限問題的批復》(川地稅函〔2004〕208號)對納稅期限規(guī)定為自繳納義務發(fā)生之日起到辦理土地、房屋權屬登記手續(xù)之前。但土地閑置費、合同違約金和城市基礎設施配套費等計稅項目基本都發(fā)生在土地使用證辦理之后，其納稅期限如何執(zhí)行，滯納金如何征收等問題無從解決。

　　三是計稅價格不可計量。部分國有土地出讓合同明確約定，承受人在繳納土地出讓金之外，還應配套建設市政工程(如廉租房、經濟適用房、公園、學校等)，并無償移交當地政府。毫無疑問，該類捆綁市政項目的建設支出作為國有出讓合同的一部分價格，應納入契稅征收。但捆綁項目此時尚未開工，甚至連項目預算都還沒有，其建設成本無法計量，計稅價格難以確定，申報和征收存在現實性障礙。

　　二、國有土地出讓契稅執(zhí)行的幾點應對策略
　　基于稅法的普遍性和穩(wěn)定性，行政法規(guī)和部門規(guī)范性文件的條款傾向于作抽象性和原則性規(guī)定，其修訂程序漫長而復雜。短期來看，一方面，契稅執(zhí)行困境的突破更多依賴于省、市地稅機關在國家稅務總局文件精神的指導下，出臺地方性規(guī)范，對政策作補充完善。另一方面，靠基層稅務機關創(chuàng)新征管舉措，積極適應環(huán)境和政策。具體而言，應主要包括三個方面的內容。

　　一是對兩大費用項目予以明確。在學術界和征管實踐中，城市基礎設施配套費是否應納契稅爭議不斷。不過，《海南省地方稅務局關于土地契稅繳納事宜的復函》(瓊地稅函〔2013〕431號)文件提到，國家稅務總局對財稅〔2004〕134號的解讀為：房地產開發(fā)企業(yè)通過“招、拍、掛”程序取得的開發(fā)用地一般應為凈地，出讓土地成交總價款應包含政府相關部門所有應收的費用，即既應包括國土部門收取的費用，也應包括城市規(guī)劃部門和建設監(jiān)管部門收取的費用。如土地出讓金……市政建設配套費等都應作為契稅計稅依據。 安徽省地稅局在回復納稅人中提到，國家稅務總局有明確答復，凡是財稅〔2004〕第134號文件中列明的項目，包括市政建設配套費，不論在辦土地使用權證之前還是之后繳納，都要納入契稅計稅價格，征收契稅。

　　從理論上看，城市基礎設施配套費雖然未直接用于出讓地塊紅線內配套設施建設，但從區(qū)位對地價的影響來看，土地的使用價值受到紅線外的基礎設施建設的決定性影響，城市基礎設施配套費就是土地承受人對紅線外基礎設施建設成本的分攤。土地出讓金是對使用土地產權的補償，城市基礎設施配套費則是對土地使用價值的補償，二者都直接影響著土地的使用，都是承受人取得土地的必要經濟利益支出，應納入契稅計稅價格。

　　建設用地指標費用是因成都市實行的持票準用制度而產生的由承受人負擔的土地成本，是承受人對建設占用耕地的補償，符合財稅〔2004〕134號文件規(guī)定的補償費用;建設用地指標價格是土地出讓價格的衍生，與土地出讓金一起構成土地競買價格，應一并納入契稅計稅價格。

　　綜上所述，筆者認為應將國有土地使用權出讓契稅的計稅價格確定為國有土地出讓合同成交價及滯納金，合同違約金、土地閑置費、合同約定的市政項目建設費用、城市基礎設施配套費、建設用地指標費用等為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。

　　二是對納稅期限做補充規(guī)定。省、市地稅機關可參照青島市地方稅務局發(fā)布的2014年第6號公告，單獨將國有土地使用權出讓契稅的納稅期限補充規(guī)定為自納稅義務發(fā)生之日起90日內，既規(guī)避與川地稅函〔2004〕208號文件的沖突，也解決了土地閑置費、合同違約金和城市基礎設施配套費的納稅期限無據可依的問題。

　　三是建立地價評估機制�；鶎佣悇諜C關對出讓合同捆綁的市政項目支出征收契稅時，應按照《國家稅務總局關于以項目換土地等方式承受土地使用權有關契稅問題的批復》(國稅函〔2002〕1094號)的規(guī)定，參照納稅義務發(fā)生時當地的市場價格核定。但由于出讓地塊和捆綁市政項目具有唯一性，其價格缺乏同類同期參照物，基層稅務機關核定土地市場價格存在較大困難。對此，建議引入第三方評估力量，探索建立地價評估機制，保障契稅計稅價格的公允性，從征管層面解決計稅價格無法計量的問題。