近日，財政部根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》及《政府會計準(zhǔn)則第3號———固定資產(chǎn)》，起草發(fā)布了《〈政府會計準(zhǔn)則第3號———固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南(征求意見稿)》(以下簡稱《應(yīng)用指南》)及說明，并向社會公開征求意見。

　　那么，制定和發(fā)布《應(yīng)用指南》的背景是什么?《應(yīng)用指南》的主要內(nèi)容有哪些?業(yè)界專家對此有哪些意見和建議?

　　行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊年限亟待明確
　　《應(yīng)用指南》的起草和發(fā)布有其歷史背景和現(xiàn)實意義。長期以來，我國在政府會計領(lǐng)域?qū)嵭械囊恢笔且允崭秾崿F(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)體系，以固定資產(chǎn)和固定基金同時反映固定資產(chǎn)的價值，行政事業(yè)單位占有、使用的固定資產(chǎn)一般不要求計提折舊。這一做法不符合會計核算的相關(guān)性原則，不利于建立價值補(bǔ)償機(jī)制，不利于準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)價值信息和完整反映政府運行成本信息，也不利于對政府資金的使用進(jìn)行績效評價，同時還容易導(dǎo)致政府部門對固定資產(chǎn)的日常管理不夠重視，出現(xiàn)固定資產(chǎn)使用效率不高等問題。然而，時至今日，財政部除了會同有關(guān)行業(yè)主管部門對醫(yī)院和科學(xué)事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊年限做出規(guī)定外，尚未對其他行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊年限做出明確規(guī)定，絕大多數(shù)行政事業(yè)單位也沒有能力或動力自行確定本單位固定資產(chǎn)的折舊年限，從而使得這些單位在計提固定資產(chǎn)折舊時無所適從，導(dǎo)致新修訂的行政事業(yè)單位會計制度中有關(guān)固定資產(chǎn)折舊的會計核算規(guī)定在實踐中未得到全面有效實施。

　　黨的十八屆三中全會提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告”的重大改革舉措，這為政府會計改革提供了契機(jī)。2014年12月12日，財政部關(guān)于《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》(以下簡稱《改革方案》)明確提出，要加快推進(jìn)政府會計改革，逐步建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計核算為基礎(chǔ)，以編制和報告政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表等報表為核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度。《改革方案》同時指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大改革，其前提和基礎(chǔ)任務(wù)就是要建立健全政府會計核算體系，包括制定政府會計基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南。基本準(zhǔn)則屬于“概念框架”，具體準(zhǔn)則主要規(guī)定政府發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項的會計處理原則，應(yīng)用指南主要對具體準(zhǔn)則的實際應(yīng)用做出操作性規(guī)定。

　　根據(jù)《改革方案》要求，財政部在2015年頒布了《政府會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》，為核算固定資產(chǎn)折舊費用奠定了基礎(chǔ);在2016年又印發(fā)了《政府會計準(zhǔn)則第3號———固定資產(chǎn)》，對政府會計主體計提固定資產(chǎn)折舊做出了統(tǒng)一規(guī)定，并在客觀上要求加快建立健全政府固定資產(chǎn)折舊核算標(biāo)準(zhǔn)體系。政府固定資產(chǎn)折舊年限的確定是對政府會計固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的重要補(bǔ)充，這不僅為政府各單位固定資產(chǎn)折舊年限的確定提供政策依據(jù)，更有利于政府會計準(zhǔn)則的順利實施，同時也有利于政府固定資產(chǎn)折舊會計信息的可比，進(jìn)一步提高政府會計信息質(zhì)量。

　　正是在這樣的背景下，財政部起草了《應(yīng)用指南》，制定適用于各級各類行政事業(yè)單位的統(tǒng)一的政府固定資產(chǎn)折舊年限，也為部門和單位編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告和全面反映運行成本奠定了核算基礎(chǔ)。

　　《應(yīng)用指南》明確政府固定資產(chǎn)折舊年限和計提時點
　　《應(yīng)用指南》主要規(guī)定了兩方面內(nèi)容，一是關(guān)于政府固定資產(chǎn)折舊年限的確定，二是關(guān)于政府固定資產(chǎn)折舊計提的時點。

　　財政部在充分考慮政府固定資產(chǎn)分類管理要求的基礎(chǔ)上，按照固定資產(chǎn)分類國家標(biāo)準(zhǔn)，分類確定政府固定資產(chǎn)折舊年限�，F(xiàn)行的固定資產(chǎn)分類國家標(biāo)準(zhǔn)(GB/T14885-2010)將固定資產(chǎn)分為六大類，即土地、房屋及構(gòu)筑物;通用設(shè)備;專用設(shè)備;文物和陳列品;圖書、檔案;家具、用具、裝具及動植物等。由于固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對土地、文物和陳列品、圖書、檔案、動植物等固定資產(chǎn)不要求提取折舊，因此目前僅對房屋及構(gòu)筑物、通用設(shè)備、專用設(shè)備及家具、用具、裝具等四類固定資產(chǎn)按其類別確定折舊年限。

　　財政部在確定政府固定資產(chǎn)折舊年限時，還借鑒吸收了現(xiàn)行相關(guān)法規(guī)對政府固定資產(chǎn)折舊年限所做的規(guī)定和要求。我國《企業(yè)所得稅法實施條例》對固定資產(chǎn)折舊的最低年限有明確規(guī)定。此外，我國現(xiàn)行的醫(yī)院財務(wù)制度、科研事業(yè)單位財務(wù)制度、高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法也對固定資產(chǎn)折舊年限做出了明確規(guī)定。財政部及地方財政部門對通用辦公設(shè)備及家具的最低使用年限也有具體規(guī)定。

　　關(guān)于固定資產(chǎn)折舊年限，《應(yīng)用指南》明確，房屋及構(gòu)筑物類的固定資產(chǎn)包括鋼結(jié)構(gòu)、磚木結(jié)構(gòu)、構(gòu)筑物等，折舊年限的范圍為8~50年;通用設(shè)備類的固定資產(chǎn)包括計算機(jī)設(shè)備、辦公設(shè)備、車輛等，折舊年限的范圍為5~10年;專用設(shè)備類的固定資產(chǎn)包括探礦、采礦、選礦和造塊設(shè)備和石油天然氣開采專用設(shè)備等，折舊年限的范圍為5~15年;家具、用具及裝具類的固定資產(chǎn)的折舊年限不低于5年。省級以上各行業(yè)主管部門在遵循《政府固定資產(chǎn)折舊年限表》所規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限的情況下，可以根據(jù)所在行業(yè)特點，進(jìn)一步細(xì)化固定資產(chǎn)類別，具體確定各類固定資產(chǎn)的折舊年限，并報財政部批準(zhǔn)。此外，《應(yīng)用指南》規(guī)定，政府會計主體在具體確定固定資產(chǎn)的折舊年限時，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1.固定資產(chǎn)預(yù)計實現(xiàn)服務(wù)潛力或提供經(jīng)濟(jì)利益的期限; 2.固定資產(chǎn)預(yù)計有形損耗和無形損耗;3.法律或者類似規(guī)定對固定資產(chǎn)使用的限制。固定資產(chǎn)的折舊年限一經(jīng)確定，不得隨意變更。因改建、擴(kuò)建或修繕等原因而延長固定資產(chǎn)使用年限的，應(yīng)當(dāng)重新確定固定資產(chǎn)的折舊年限。

　　關(guān)于政府固定資產(chǎn)折舊計提的時點，長期以來，我國會計準(zhǔn)則制度均要求固定資產(chǎn)按月計提折舊，對當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計提折舊，從下月起計提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。這一規(guī)定主要沿襲計劃經(jīng)濟(jì)時期企業(yè)采用綜合折舊率計提折舊的做法。盡管這種方法簡單，但不能及時和真實反映實際折舊情況，同時也是造成固定資產(chǎn)賬目不實、管理混亂、使用效率不高的重要原因之一。隨著會計信息化不斷普及，早已具備了采用分類折舊方法的條件，因此，部分專家認(rèn)為綜合折舊法已不合時宜，建議對此予以修訂。

　　《應(yīng)用指南》對政府固定資產(chǎn)折舊計提的時點進(jìn)行了明確，規(guī)定固定資產(chǎn)按月計提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開始計提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計提折舊。固定資產(chǎn)提足折舊后，無論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊;提前報廢的固定資產(chǎn)，也不再補(bǔ)提折舊。已提足折舊的固定資產(chǎn)，可以繼續(xù)使用的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)使用，規(guī)范實物管理�？紤]到政府會計領(lǐng)域(除醫(yī)院外)目前尚未要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計提固定資產(chǎn)折舊，不會因政策變更而影響相關(guān)歷史數(shù)據(jù)。

　　專家建議：應(yīng)明確改擴(kuò)建后固定資產(chǎn)使用年限
　　《應(yīng)用指南》規(guī)定，因改建、擴(kuò)建或修繕等原因而延長固定資產(chǎn)使用年限的，應(yīng)當(dāng)重新確定固定資產(chǎn)的折舊年限。對于此項規(guī)定，資深注冊會計師、南通市注冊會計師協(xié)會副秘書長劉志耕在接受《財會信報》記者采訪時表示，盡管此款規(guī)定了因改建、擴(kuò)建或修繕等原因可能需要重新確定固定資產(chǎn)使用年限，但是《應(yīng)用指南》并沒有對需要重新確定固定資產(chǎn)使用年限的具體情形進(jìn)行明確，既沒有對固定資產(chǎn)后續(xù)支出達(dá)到何種條件時應(yīng)該增加固定資產(chǎn)價值的原則予以明確，也沒有明確上述各類后續(xù)支出是通過增加相關(guān)固定資產(chǎn)的成本來處理，還是直接計入當(dāng)期費用。這些問題不明確，不僅影響正確核算固定資產(chǎn)成本和后續(xù)折舊，還會對準(zhǔn)確確定固定資產(chǎn)使用年限造成很大的影響。

　　《應(yīng)用指南》中對政府會計主體在具體確定固定資產(chǎn)的折舊年限時應(yīng)當(dāng)考慮的因素做出規(guī)定，要求政府會計主體考慮“固定資產(chǎn)預(yù)計實現(xiàn)服務(wù)潛力或提供經(jīng)濟(jì)利益的期限”。對此，劉志耕表示，追根溯源，在《政府會計準(zhǔn)則第3號———固定資產(chǎn)》第四條就已有類似表述，“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會計主體”。他認(rèn)為，政府各部門不應(yīng)該以“提供經(jīng)濟(jì)利益”為目的，修改為“提高經(jīng)濟(jì)效益”較為恰當(dāng)。這是因為，現(xiàn)在更強(qiáng)調(diào)政府部門辦事的績效，效益的“效”體現(xiàn)了“績效”，“益”自然也包含了“利益”，“效益”的含義不僅比“利益”的含義更為寬泛，而且突出了當(dāng)下政府部門辦事要講究績效的要求。

　　對于政府固定資產(chǎn)折舊會計處理，劉志耕建議，財政部門應(yīng)進(jìn)一步明確對固定資產(chǎn)減值、處置的標(biāo)準(zhǔn)或條件，還應(yīng)明確對政府會計固定資產(chǎn)折舊的相關(guān)會計處理。