建言耕地占用稅法征求意見稿
　　2017年1月16日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局就《中華人民共和國耕地占用稅法(征求意見稿)》公開征求意見。這次意見稿基本平移了暫行條例的內(nèi)容，對(duì)相關(guān)規(guī)定作出了適當(dāng)調(diào)整�？紤]到立法的穩(wěn)定性強(qiáng)、權(quán)威性高，在今后一段時(shí)間內(nèi)再作修改的頻次不高，需要我們以更為前瞻的視角分析“挑刺”，找出意見稿的不足之處，并提出改進(jìn)的建議。

　　耕地占用稅法應(yīng)當(dāng)明確的三個(gè)法律概念
　　薛娟
　　在我國目前開征的17個(gè)稅種中，耕地占用稅是稅制相對(duì)簡單的稅種。但是由于現(xiàn)行耕地占用稅暫行條例(以下簡稱《條例》)對(duì)耕地占用稅征稅對(duì)象的相關(guān)法律概念缺乏明確的界定，導(dǎo)致耕地占用稅征稅范圍模糊不清、稅企爭議時(shí)有發(fā)生。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局近日公布的《中華人民共和國耕地占用稅法(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)沿用了《條例》規(guī)定，將耕地占用稅的征稅對(duì)象確定為“占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”�；�于此，從提升耕地占用稅法確定性、進(jìn)一步厘清耕地占用稅征稅范圍的角度出發(fā)，筆者建議在耕地占用稅法中明確以下三個(gè)法律概念。

　　“耕地”的概念
　　《征求意見稿》第三條規(guī)定，本法所稱耕地，指用于種植農(nóng)作物的土地。這一定義承繼了《國土資源部關(guān)于印發(fā)試行〈土地分類〉的通知》(國土資發(fā)〔2001〕255號(hào)，以下簡稱《土地分類》)中“耕地”概念的部分內(nèi)容。但過于簡單的概括性表述無法對(duì)種類眾多、差異明顯的土地類型作出準(zhǔn)確界定，容易導(dǎo)致征稅范圍界定不清或稅額適用出現(xiàn)偏差。比如，根據(jù)這一定義，占用休閑地(在一定時(shí)期內(nèi)不種作物，但仍進(jìn)行管理，借以休養(yǎng)地力的土地)是否應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為占用耕地可能引發(fā)爭議。因此，作為耕地占用稅征稅對(duì)象構(gòu)成中最為重要的法律概念，“耕地”的定義還需更為明確。

　　在“耕地”概念的界定上，立法者有三種選擇：一是維持《征求意見稿》現(xiàn)有規(guī)定，在后續(xù)出臺(tái)耕地占用稅實(shí)施條例時(shí)對(duì)“耕地”概念的具體內(nèi)涵作進(jìn)一步的解釋。二是完整地承繼《土地分類》中“耕地”的概念，運(yùn)用概括和列舉相結(jié)合的方式明確“耕地”的稅法內(nèi)涵�！锻恋胤诸悺分幸�(guī)定耕地指種植農(nóng)作物的土地，包括熟地、新開發(fā)復(fù)墾整理地、休閑地、輪歇地、草田輪作地;以種植農(nóng)作物為主，間有零星果樹、桑樹或其他樹木的土地;平均每年能保證收獲一季的已墾灘地和海涂。耕地中還包括南方寬小于1.0米，北方寬小于2.0米的溝、渠、路和田埂。耕地占用稅法可以直接采納這一界定。三是在保留《征求意見稿》現(xiàn)有規(guī)定的基礎(chǔ)上，增加明確耕地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。即將《征求意見稿》第三條第一款規(guī)定修改為“本法所稱耕地，是指用于種植農(nóng)作物的土地。耕地根據(jù)國家土地管理部門土地分類標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定。”筆者傾向于采取第三種方式。

　　需要注意的是，根據(jù)《征求意見稿》第十四條規(guī)定，除耕地外，納稅人占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及養(yǎng)殖灘涂建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，比照耕地征收耕地占用稅。筆者建議在《征求意見稿》第十四條中比照耕地，增加明確前述其他農(nóng)業(yè)用地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，即規(guī)定“園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及養(yǎng)殖灘涂等其他農(nóng)用地根據(jù)國家土地、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、草原、漁業(yè)、水利等有關(guān)行政主管部門相關(guān)分類標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定。”

　　“占用”的概念
　　《征求意見稿》沒有對(duì)“占用”這一概念作出解釋。而“占用”是耕地占用稅征稅對(duì)象構(gòu)成中除“耕地”以外另一個(gè)最重要的法律概念，直接決定耕地占用稅的征稅范圍。根據(jù)《現(xiàn)代漢語詞典》的解釋，“占用”是指占據(jù)并使用。我國的耕地根據(jù)所有權(quán)性質(zhì)的不同，分為國有耕地和集體耕地，耕地占用的方式包括取得土地使用權(quán)而占用和未取得土地使用權(quán)但占用。前者如通過出讓方式取得原為耕地后被征用的土地，后者如通過土地承包經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)、租賃等方式占用耕地。根據(jù)《征求意見稿》規(guī)定，納稅人通過受讓土地使用權(quán)的方式占用耕地用于非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，征收耕地占用稅不存在爭議，但通過土地承包經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)和租賃等方式占用耕地用于非農(nóng)業(yè)建設(shè)的情形則可能引發(fā)稅企爭議。比如通過土地承包經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)和租賃等方式占用耕地的，用地人占據(jù)并改變耕地的實(shí)物狀態(tài)但并未占據(jù)和使用耕地的土地使用權(quán)等權(quán)利，其是否應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為“占用”了耕地在解釋上會(huì)產(chǎn)生不同的觀點(diǎn)。因此，《征求意見稿》需明確“占用”的對(duì)象是耕地的權(quán)利狀態(tài)還是實(shí)物狀態(tài)，抑或需二者兼?zhèn)洹?/p>

　　此外，由于用地人可以在不改變土地實(shí)物狀態(tài)的同時(shí)改變土地的農(nóng)業(yè)用途，因此《征求意見稿》還需明確“占用”是否要求改變土地的原貌。比如，用地人通過征用、流轉(zhuǎn)、租賃等方式占據(jù)并使用了林地、草地等農(nóng)業(yè)用地，但其并未改變林地、草地的原貌，只是將其用于旅游經(jīng)營或用作房地產(chǎn)開發(fā)的配套綠化。如果不對(duì)“占用”是否要求改變土地原貌進(jìn)行明確，此類情形是否應(yīng)當(dāng)征收耕地占用稅無法作出準(zhǔn)確的判定。

　　耕地占用稅法的立法目的是保護(hù)耕地，通過對(duì)改變耕地用途的特定行為征稅，引導(dǎo)土地資源的合理利用。因此，將耕地占用稅的征稅對(duì)象確定為占據(jù)并使用耕地實(shí)體用于非農(nóng)業(yè)建設(shè)顯然更符合前述立法目的。

　　基于“占用”概念解釋的必要性，筆者建議在《征求意見稿》第三條中增加一款，用以解釋“占用”的內(nèi)涵。同時(shí)，對(duì)“占用”的解釋可考慮表述為：本法所稱占用是指占據(jù)并實(shí)際改變耕地用途的行為，耕地的權(quán)屬是否轉(zhuǎn)移不影響占用行為的認(rèn)定。

　　“非農(nóng)業(yè)建設(shè)”的概念
　　《征求意見稿》既未對(duì)“非農(nóng)業(yè)建設(shè)”予以解釋，也未對(duì)“農(nóng)業(yè)建設(shè)”予以界定，而是采取以列舉的方式在第三條第二款和第十四條第二款對(duì)不征稅行為作出規(guī)定，且僅規(guī)定占用耕地建設(shè)農(nóng)田水利設(shè)施和占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及養(yǎng)殖灘涂等其他農(nóng)業(yè)用地建設(shè)直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的生產(chǎn)設(shè)施不征收耕地占用稅。這樣的制度設(shè)計(jì)導(dǎo)致了《征求意見稿》中有關(guān)耕地占用稅不征稅的規(guī)定相互矛盾。比如，依據(jù)《征求意見稿》第二條規(guī)定，占用耕地用于農(nóng)田水利設(shè)施以外的其他農(nóng)業(yè)建設(shè)不屬于耕地占用稅的征稅范圍，但在《征求意見稿》第三條、第十四條中明確不征稅的規(guī)定中又不包括這一情形，實(shí)際征管過程中可能因此出現(xiàn)應(yīng)稅行為和非稅行為甄別上的困難。

　　基于以上原因，筆者建議在《征求意見稿》第三條中增加對(duì)“非農(nóng)業(yè)建設(shè)”這一法律概念的解釋。同時(shí)，考慮到“非農(nóng)業(yè)建設(shè)”與“建房”這兩個(gè)概念在內(nèi)涵上存在交叉，立法者可以對(duì)二者進(jìn)行整合，將《征求意見稿》第二條修改為“占用耕地用于非農(nóng)業(yè)用途的單位或者個(gè)人，為耕地占用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納耕地占用稅”。將《征求意見稿》第三條第三款修改為“本法所稱非農(nóng)業(yè)用途是指國家統(tǒng)計(jì)部門制定的國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)中‘農(nóng)、林、牧、漁業(yè)’以外的行業(yè)用途。”　　(作者單位：四川省眉山市地稅局稽查局)

　　應(yīng)考慮耕地占用稅法與征管法的銜接問題
    王乾 季華 王明世
　　對(duì)納稅人表述需要更精準(zhǔn)。意見稿規(guī)定，耕地占用稅的納稅人為占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或者個(gè)人，其中個(gè)人包括個(gè)體工商戶、農(nóng)村承包經(jīng)營戶以及其他個(gè)人。對(duì)于個(gè)人的解釋，與耕地占用稅暫行條例相比，增加了“農(nóng)村承包經(jīng)營戶”。這樣做的立法本意是可以理解的，但就立法技術(shù)而言，能否以更科學(xué)的表述加以規(guī)范，值得考慮。

　　承包經(jīng)營戶登記需要明確。增值稅、消費(fèi)稅所稱個(gè)人，僅指個(gè)體工商戶和其他個(gè)人;意見稿所稱的其他個(gè)人一般是指自然人。很明顯，耕地占用稅的納稅人比一般稅種多了農(nóng)村承包經(jīng)營戶這一特殊納稅群體。農(nóng)村承包經(jīng)營戶無須辦理營業(yè)執(zhí)照，也無須辦理稅務(wù)登記證，在納入金稅三期后，對(duì)農(nóng)村承包經(jīng)營戶如何實(shí)施稅源戶籍管理是個(gè)新課題。

　　與征管的銜接稍顯簡略。意見稿僅第十六條規(guī)定“耕地占用稅的征收管理，依照本法和《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定執(zhí)行”，該規(guī)定過于原則，耕地占用稅作為與工商稅收屬性迥異的稅種，從納稅登記、申報(bào)納稅、稅款追征到違法調(diào)查，至少應(yīng)反映出完整的征管脈絡(luò)，也就是說，要有確切的立法接口，而不是整塊地將征管全交給稅收征管法�；仡櫢�地占用稅劃歸稅務(wù)機(jī)關(guān)征管后的這幾年，就一直面臨融入現(xiàn)代化征管的命題。再如，意見稿第十條規(guī)定“依照本法第八條規(guī)定免征或者減征耕地占用稅后，納稅人改變原占地用途，不再屬于免征或者減征耕地占用稅情形的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)?shù)剡m用稅額補(bǔ)繳耕地占用稅。”該稅收優(yōu)惠管理問題是耕地占用稅的核心政策，明確減免程序與納稅人利益密切相關(guān)，但闡述過于簡略，讓納稅人很難把握。

　　耕地占用稅法征求意見稿基本上對(duì)暫行條例進(jìn)行了延續(xù)和平移，沒有做大的變動(dòng)，相應(yīng)地稅收征管也不會(huì)有大的波動(dòng)。但是該稅畢竟是涉農(nóng)稅種，與工商稅收有較大不同，因此對(duì)其征管與一般稅種不能等同視之。這就必須要考慮到耕地占用稅的涉農(nóng)特點(diǎn)，以及新稅收征管法草案對(duì)稅收征管提出的新規(guī)范，以推進(jìn)耕地占用稅法更為完善和優(yōu)化。

　　科學(xué)精準(zhǔn)地界定納稅人身份。首先，引入“自然人納稅人”概念。筆者認(rèn)為，耕地占用稅法中將“個(gè)人”改為“自然人”更為妥帖，稅收征管法修訂草案采用“自然人納稅人”的說法值得參照，這也可以為今后增值稅、消費(fèi)稅等稅種立法樹立標(biāo)桿。其次，明確連帶納稅人�，F(xiàn)行耕地占用稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，納稅人為實(shí)際用地人;這是一個(gè)至關(guān)重要的原則性條款，關(guān)乎納稅身份的重大問題，建議應(yīng)放到立法層次一并考慮。

　　與關(guān)聯(lián)稅種政策導(dǎo)向相適應(yīng)。在當(dāng)前堅(jiān)持稅收法定原則的大前提下，凡是進(jìn)入立法程序的稅收實(shí)體法，尤其要注意稅法之間互適性問題，減少條款的顯性沖突和潛在矛盾。耕地占用稅作為獨(dú)立的稅種，在已頒布的稅法中，與環(huán)境保護(hù)稅關(guān)聯(lián)性最強(qiáng)，因?yàn)楸Ｗo(hù)耕地就是保護(hù)環(huán)境，而環(huán)境保護(hù)稅法立法在前，耕地占用稅立法在后，因此，后法主動(dòng)對(duì)接前法可以避免沖突。同時(shí)，耕地占用稅的稅額標(biāo)準(zhǔn)與縣域經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)，這次意見稿仍以人均耕地面積來確定征稅標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)注重與縣(區(qū))為單位的城鎮(zhèn)土地使用稅的標(biāo)準(zhǔn)、等級(jí)、類別、幅度相銜接。另外，為避免征管中主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)一塊土地同時(shí)征收耕地占用稅和土地使用稅，立法時(shí)應(yīng)注意與現(xiàn)行城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例作相應(yīng)的銜接。

　　與稅收征管程序平穩(wěn)對(duì)接。耕地占用稅一些個(gè)性化的征管要求，如承包經(jīng)營戶登記、納稅人修正申報(bào)、實(shí)際的耕地占用面積核定和確認(rèn)，稅款追繳等方面，應(yīng)在條款中略加表述，而避免沿用舊術(shù)語，以體現(xiàn)新法與其他涉稅法律的協(xié)調(diào)性。明確納稅人的納稅登記要求，盡管這應(yīng)是稅收征管法明確的內(nèi)容，但鑒于耕地占用稅的納稅人與工商稅收的納稅人重合交叉不多，特殊性很強(qiáng)，納稅意識(shí)相對(duì)較弱，將其從起初環(huán)節(jié)就用納稅人識(shí)別號(hào)進(jìn)行納稅登記非常有必要，也便于耕地占用稅與個(gè)人所得稅、房地產(chǎn)稅等其他稅種歸集在同一號(hào)碼之下。個(gè)體工商戶“兩證整合”后，可以將統(tǒng)一社會(huì)信用代碼作為納稅人識(shí)別號(hào)處理;由于農(nóng)村承包經(jīng)營戶沒有營業(yè)執(zhí)照，只能以身份證號(hào)作為納稅人識(shí)別號(hào)，可在耕地占用稅法中明確。

　　另外，從稅種立法的完整性以及彰顯納稅人的知情權(quán)考慮，應(yīng)當(dāng)單設(shè)條款規(guī)定耕地占用稅收入的用途，明確�？顚Ｓ�，用于提高現(xiàn)有耕地的質(zhì)量。