電子商務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)廣告等數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式對(duì)我國(guó)國(guó)際稅收規(guī)則提出了諸多挑戰(zhàn)。OECD國(guó)家的做法，如英國(guó)引入新稅種轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅，澳大利亞成立反避稅工作組，對(duì)進(jìn)口的數(shù)字服務(wù)和產(chǎn)品征收商品服務(wù)稅等，值得我們借鑒。

　　數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來了一系列稅收上的問題。稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(BEPS)項(xiàng)目第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃就是《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》。該行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告建議應(yīng)動(dòng)態(tài)監(jiān)控和評(píng)估其對(duì)稅收制度的影響，并對(duì)國(guó)內(nèi)立法和國(guó)際規(guī)則的調(diào)整提出建議。

　　數(shù)字經(jīng)濟(jì)主要模式對(duì)我國(guó)國(guó)際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)
　　電子商務(wù)�？缇畴娮由虅�(wù)模式下將商品送達(dá)其他國(guó)家的客戶、在其他國(guó)家開展的交付活動(dòng)，是否在其他國(guó)家構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)、其他國(guó)家是否有權(quán)征稅呢?

　　現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本都在第五條第四款列出了豁免構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)，其中包括專為儲(chǔ)存、陳列、交付商品的目的而使用的設(shè)施或保存的庫存，我國(guó)所簽稅收協(xié)定基本也都包含這一規(guī)定。

　　然而，OECD秘書處在BEPS第七項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)》的報(bào)告中明確所列活動(dòng)都應(yīng)該滿足準(zhǔn)備性、輔助性的要求，才能免于認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。但如果有些國(guó)家為了給稅務(wù)部門和納稅人提供更大的確定性，認(rèn)為第四款所列活動(dòng)不需要滿足準(zhǔn)備性、輔助性的條件，也可以在協(xié)定中繼續(xù)使用現(xiàn)行OECD范本第四款的表述。

　　那么，我國(guó)在未來的稅收協(xié)定談簽工作中，在該問題上應(yīng)當(dāng)采取何種立場(chǎng)?這是需要思考的一個(gè)問題。

　　互聯(lián)網(wǎng)廣告。大多數(shù)情況下，網(wǎng)絡(luò)廣告用戶并不會(huì)因?yàn)樨暙I(xiàn)數(shù)字內(nèi)容而直接獲得報(bào)酬。然而，用戶的貢獻(xiàn)創(chuàng)造出來的價(jià)值卻體現(xiàn)在企業(yè)價(jià)值中，例如在企業(yè)的投資者出售企業(yè)時(shí)通過銷售價(jià)格得到反映。

　　數(shù)據(jù)的運(yùn)用可以各種方式為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，如何評(píng)估量化數(shù)據(jù)的價(jià)值，尤其是如何歸屬分配數(shù)據(jù)所創(chuàng)造的價(jià)值，目前仍是一個(gè)非常復(fù)雜的問題。以數(shù)字經(jīng)濟(jì)雙層面商業(yè)模式為例，企業(yè)可以從某用戶群或客戶群收集數(shù)據(jù)，然后提供這些數(shù)據(jù)給第二個(gè)用戶群，以便其有機(jī)會(huì)利用這些數(shù)據(jù)定制設(shè)計(jì)廣告。如果兩個(gè)客戶群分布在不同國(guó)家，就會(huì)引起上述關(guān)聯(lián)度以及如何將利潤(rùn)合理分配到這些國(guó)家的問題及很多其他問題，包括數(shù)據(jù)交易應(yīng)該如何合理定性，數(shù)據(jù)及數(shù)據(jù)交換產(chǎn)生的交易在何種程度上應(yīng)被視為免費(fèi)商品或者以物換物交易，以及在稅務(wù)和會(huì)計(jì)上如何處理等。

　　云計(jì)算。在現(xiàn)行國(guó)際稅收框架下，云計(jì)算的數(shù)據(jù)中心符合有形物理存在，其所在地被視為收入來源國(guó)。根據(jù)現(xiàn)行OECD范本，可以將服務(wù)器視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，其收入由數(shù)據(jù)中心所在國(guó)征稅。但是數(shù)據(jù)中心的服務(wù)器一般是獨(dú)立運(yùn)行，沒有或僅有很少的維護(hù)人員。在實(shí)際運(yùn)營(yíng)中管理決策由服務(wù)提供商做出，數(shù)據(jù)中心所在地往往并不是服務(wù)購(gòu)買方所在地。因此，以服務(wù)器作為常設(shè)機(jī)構(gòu)可能不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。另外，云計(jì)算服務(wù)提供商會(huì)在海外建設(shè)多個(gè)數(shù)據(jù)中心，并將數(shù)據(jù)進(jìn)行多重備份，服務(wù)商在提供服務(wù)的過程中實(shí)時(shí)調(diào)配數(shù)據(jù)資源，哪部分服務(wù)是本地區(qū)數(shù)據(jù)中心提供的很難準(zhǔn)確判定，也就無法區(qū)分各數(shù)據(jù)中心的所得。因此，在云計(jì)算模式下，常設(shè)機(jī)構(gòu)如何認(rèn)定?數(shù)據(jù)動(dòng)態(tài)移動(dòng)情況下常設(shè)機(jī)構(gòu)的變更如何跟蹤?整體利潤(rùn)的多大比例可以歸屬于某個(gè)國(guó)家的常設(shè)機(jī)構(gòu)?這些問題都是國(guó)際稅收所面臨的挑戰(zhàn)和難題。

　　OECD國(guó)家應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的做法
　　法國(guó)正在考慮設(shè)立新稅種，對(duì)在其境內(nèi)網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)的收集及利用征稅，同時(shí)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的常設(shè)機(jī)構(gòu)重新定義，特別是規(guī)定將在法國(guó)境內(nèi)為網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)的收集提供服務(wù)的公司，視為虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　英國(guó)2015年財(cái)政法案引入新稅種——轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅，規(guī)定從2015年4月1日起，凡跨國(guó)公司在英國(guó)經(jīng)營(yíng)所產(chǎn)生的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至國(guó)外時(shí)，將被征收25%的稅。企業(yè)必須在30天內(nèi)繳納所有稅額，否則將面臨處罰。

　　澳大利亞也針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)修訂了相關(guān)法案，并采取措施積極應(yīng)對(duì)。如要求企業(yè)增強(qiáng)透明度;成立反避稅工作組;從2017年7月1日起，對(duì)進(jìn)口的數(shù)字服務(wù)和產(chǎn)品征收商品服務(wù)稅;參照英國(guó)做法，從2017年7月1日起，開征轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅，作為對(duì)跨國(guó)公司反避稅法案的補(bǔ)充;出臺(tái)針對(duì)電子分銷平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商的稅收法規(guī)等。

　　數(shù)字經(jīng)濟(jì)下對(duì)我國(guó)國(guó)際稅收規(guī)則的重新審視

　　數(shù)字經(jīng)濟(jì)下對(duì)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則的重新審視。經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則是指按照不同類型所得與有關(guān)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度來劃分稅收管轄權(quán)。我國(guó)專家學(xué)者在這一領(lǐng)域做了深入的探索。有學(xué)者建議在常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中引入實(shí)質(zhì)存在標(biāo)準(zhǔn)，重新界定虛擬經(jīng)濟(jì)下常設(shè)機(jī)構(gòu)概念要件。另有學(xué)者建議，按照境內(nèi)客戶對(duì)境外非居民銷售方所支付的有關(guān)數(shù)據(jù)化產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)款毛額，適用限定的稅率(不超過6%)從源課征預(yù)提所得稅。另外，為了避免國(guó)際重復(fù)征稅，居住國(guó)應(yīng)給予相應(yīng)的救濟(jì)措施，如稅收抵免等。

　　數(shù)字經(jīng)濟(jì)下對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的重新審視�！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第16號(hào))明確指出，“企業(yè)使用境外關(guān)聯(lián)方提供的無形資產(chǎn)需支付特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)各方對(duì)該無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào))明確提出在同期資料中進(jìn)行價(jià)值鏈分析的要求，并強(qiáng)調(diào)了地域特殊因素對(duì)企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值貢獻(xiàn)的計(jì)量及其歸屬。

　　在價(jià)值分析方面，如何貫徹和落實(shí)我國(guó)所提出的地域性特殊因素(成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià))對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)，還需要更具操作性的指南，從而避免過高的納稅遵從成本與稅收管理負(fù)擔(dān)。

　　課題組成員：王立利 金丹丹 吳潔蕙 鎖苗等