房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)營改增政策逐步完善，與此同時，營改增政策實(shí)施過程中對于其他稅種的影響也日益顯現(xiàn)，其中以企業(yè)所得稅最為明顯，集中體現(xiàn)在以下幾方面：

　　增值稅預(yù)繳政策　　對預(yù)售收入確認(rèn)的影響
　　按照目前營改增政策，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%，其中適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算，適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。

　　《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)〔2009〕31號)規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。營改增前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，稅率為5%，計稅依據(jù)為預(yù)售收入，繳納的營業(yè)稅作為期間費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除;營改增后，由于增值稅屬于價外稅，不得在稅前扣除，所以企業(yè)所得稅如何處理顯得尤為重要。

　　一種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)就預(yù)售收入預(yù)繳增值稅時，不能開具增值稅專用發(fā)票，不進(jìn)行價稅分離，所以企業(yè)所得稅應(yīng)按照全額確認(rèn)收入。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，雖然發(fā)票上沒有價稅分離，但增值稅本身就是價外稅，在企業(yè)所得稅確認(rèn)收入時不應(yīng)包含相應(yīng)的增值稅稅款。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在具體操作上也不盡相同：一是將預(yù)繳的增值稅依然按照原營業(yè)稅的處理方式，直接作為期間費(fèi)用稅前扣除;二是按照預(yù)售收入全額確認(rèn)企業(yè)所得稅收入，暫不考慮增值稅的影響;三是按照以“預(yù)售收入減去實(shí)際預(yù)繳的增值稅”確認(rèn)企業(yè)所得稅收入;四是按照適用稅率(征收率)進(jìn)行價稅分離，以分離后不含稅價格確認(rèn)所得稅收入。

　　從增值稅的本質(zhì)屬性出發(fā)，結(jié)合預(yù)繳辦法的特殊規(guī)定，筆者認(rèn)為應(yīng)按照“預(yù)售收入減去實(shí)際預(yù)繳的增值稅”確認(rèn)所得稅收入，不宜因?yàn)榘l(fā)票的使用而改變所得稅的性質(zhì)，更不宜突破所得稅法的規(guī)定，而將增值稅作為期間費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除。

　　差額征稅政策　　對應(yīng)納稅所得額的影響
　　營改增政策規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式為：銷售額=(全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)÷(1+11%)

　　那么“當(dāng)期允許扣除的土地價款”抵減的銷項(xiàng)稅額，在企業(yè)所得稅方面如何處理?

　　從收入確認(rèn)的角度看，“當(dāng)期允許扣除的土地價款”抵減的銷項(xiàng)稅額，相應(yīng)增加了不含稅銷售額的金額。因此“當(dāng)期允許扣除的土地價款” 抵減的銷項(xiàng)稅額應(yīng)該作為增加企業(yè)所得稅收入處理。從成本扣除的角度看，“當(dāng)期允許扣除的土地價款”抵減的銷項(xiàng)稅額，視為土地價款中包含的準(zhǔn)予扣除的增值稅，企業(yè)所得稅稅前扣除的土地成本則應(yīng)該調(diào)減相應(yīng)金額，因此，“當(dāng)期允許扣除的土地價款” 抵減的銷項(xiàng)稅額應(yīng)按照沖減成本處理。從會計核算的角度看，按照《增值稅會計處理規(guī)定》(財會〔2016〕22號)規(guī)定，是按照沖減“主營業(yè)務(wù)成本”進(jìn)行處理的，如果稅法沒有明確規(guī)定，則應(yīng)按照會計處理計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

　　無論是“增加收入”還是“沖減成本”，最終對企業(yè)會計利潤的影響是一致的，但對企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算會帶來不同影響。“增加收入”方式除了通過收入直接影響應(yīng)納稅所得額，還會通過增加扣除項(xiàng)目計算基數(shù)(如廣告宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等)間接影響應(yīng)納稅所得額的計算。在目前沒有進(jìn)一步政策明確的情況下，應(yīng)暫按照會計處理計算應(yīng)納稅所得額，即“當(dāng)期允許扣除的土地價款” 抵減的銷項(xiàng)稅額，在企業(yè)所得稅方面應(yīng)按照沖減成本處理。

　　營改增政策　　對回遷房所得稅處理的影響

　　回遷房的稅務(wù)處理政策對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)影響較大。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)賠償給回遷戶的房子，按照企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，應(yīng)視同銷售，按照開發(fā)產(chǎn)品的市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計算確認(rèn)其視同銷售成本。

　　營改增前，由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，屬于企業(yè)營業(yè)稅金及附加的組成部分，符合稅前扣除的基本原則，因此無論是作為期間費(fèi)用扣除還是作為銷售成本的組成部分進(jìn)行扣除，均不會對企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響。營改增后，增值稅是價外稅，理論上銷售價款中已經(jīng)包含增值稅，會計處理按照不含稅銷售額核算收入，增值稅已經(jīng)從收入中剔除，實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)嫁給了買方，所以正常情況不存在繳納的增值稅在企業(yè)所得稅稅前扣除的情況。但是，對于回遷房視同銷售問題，由于增值稅無法轉(zhuǎn)嫁給買方，需由企業(yè)自己承擔(dān)，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)拆遷補(bǔ)償成本的組成部分。因此，回遷房應(yīng)繳納的增值稅應(yīng)作為企業(yè)所得稅視同銷售成本的組成部分。　　(作者單位：深圳市國稅局)