根據(jù)金融機(jī)構(gòu)收集和報(bào)送外國(guó)稅收居民個(gè)人和企業(yè)賬戶信息的統(tǒng)一報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，即CRS規(guī)則，出于節(jié)約成本、提高效率的考慮，一些金融機(jī)構(gòu)和賬戶可以豁免申報(bào)和交換涉稅信息。這類金融機(jī)構(gòu)和賬戶有什么特征?是否可以利用?

　　●非申報(bào)金融機(jī)構(gòu)
　　CRS明確定義了四類非申報(bào)金融機(jī)構(gòu)，這些機(jī)構(gòu)無(wú)需對(duì)其所管理賬戶的涉稅信息進(jìn)行審查、收集和申報(bào)。

　　第一類非申報(bào)金融機(jī)構(gòu)指政府機(jī)構(gòu)、國(guó)際組織和中央銀行。這類機(jī)構(gòu)無(wú)疑受到高度監(jiān)管，且具有非盈利的特質(zhì)，這是其受到豁免申報(bào)和交換涉稅信息的重要原因。不過(guò)，當(dāng)此類機(jī)構(gòu)進(jìn)行商貿(mào)金融活動(dòng)時(shí)，作為特定保險(xiǎn)公司、托管機(jī)構(gòu)或存款機(jī)構(gòu)則不受豁免。

　　第二類非申報(bào)金融機(jī)構(gòu)包括廣泛參與性退休基金、有限參與性退休基金以及政府機(jī)構(gòu)、國(guó)際組織或中央銀行設(shè)立的退休金、撫恤金或養(yǎng)老金。此類機(jī)構(gòu)必須符合特定的豁免條件，如受到政府監(jiān)管、享受稅收優(yōu)惠、允許客戶一年支付或總共支付的金額有限、到期前不得取出、現(xiàn)金價(jià)值有限等。受到這些條件限制，納稅人很難將此類機(jī)構(gòu)用作隱匿收入、逃避稅收的工具。同時(shí)，此類非申報(bào)金融機(jī)構(gòu)還包括適格信用卡發(fā)行機(jī)構(gòu)(Quaified credit card Issuer,只允許客戶在超付的情況下往信用卡中存款)，其受到豁免是因?yàn)樗�持有的信用卡超付賬戶額度小、存在期間短。超付賬戶是賬戶持有人向信用卡存入超過(guò)其負(fù)債額度的金額而產(chǎn)生的臨時(shí)性存款賬戶。CRS 規(guī)定，超付額度不得超過(guò)5萬(wàn)美元，超過(guò)5萬(wàn)美元的部分要在60天內(nèi)退回支付賬戶。

　　第三類非申報(bào)金融機(jī)構(gòu)為“豁免集體投資工具”。此類機(jī)構(gòu)必須接受監(jiān)管，且其權(quán)益的持有人或控制人皆不是須申報(bào)對(duì)象。因此，在判斷一個(gè)集體投資工具是否符合豁免條件時(shí)，有關(guān)方面已經(jīng)對(duì)其持有人或控制人的稅收居民身份、賬戶涉稅信息是否需要申報(bào)進(jìn)行了審核。

　　第四類非申報(bào)金融機(jī)構(gòu)為“無(wú)需申報(bào)的信托機(jī)構(gòu)”。此類信托機(jī)構(gòu)的受托人必須為須申報(bào)金融機(jī)構(gòu)。CRS豁免此類信托并不是放棄了對(duì)其的審查和監(jiān)管，而是已經(jīng)通過(guò)其受托人進(jìn)行了必要的審核和申報(bào)。

　　CRS為非申報(bào)金融機(jī)構(gòu)設(shè)定了兜底條款，即各個(gè)國(guó)家或地區(qū)可以通過(guò)立法，對(duì)任意低風(fēng)險(xiǎn)、有第一類或第二類豁免機(jī)構(gòu)特征的金融機(jī)構(gòu)予以豁免。

　　比如，香港除了豁免CRS明文提到的四類非申報(bào)金融機(jī)構(gòu)之外，還對(duì)香港金融管理局、補(bǔ)助學(xué)校公積金及津貼學(xué)校公積金、強(qiáng)制性公積金計(jì)劃和儲(chǔ)蓄互助社予以豁免。非申報(bào)金融機(jī)構(gòu)在香港統(tǒng)一被稱為免申報(bào)財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)。值得注意的是，按香港2017年修訂的稅務(wù)條例，符合特定條件的職業(yè)退休計(jì)劃按照《職業(yè)退休計(jì)劃條例》進(jìn)行注冊(cè)后成為免申報(bào)財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)。自經(jīng)濟(jì)合作組織成立舉報(bào)平臺(tái)以來(lái)，該計(jì)劃遭到多方舉報(bào)。香港為此發(fā)表聲明進(jìn)行澄清：注冊(cè)的職業(yè)退休計(jì)劃為免申報(bào)財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)，而僅僅被豁免了“注冊(cè)”的職業(yè)退休計(jì)劃并不是免申報(bào)財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)，仍需履行賬戶審查和申報(bào)的義務(wù)。

　　●豁免申報(bào)和交換涉稅信息賬戶
　　CRS同時(shí)豁免了低風(fēng)險(xiǎn)賬戶。
　　其中一些賬戶受到豁免是因?yàn)榫邆淙缦绿刭|(zhì)：受到政府監(jiān)管、享受稅收優(yōu)惠、不得任意取出且現(xiàn)金價(jià)值低，通常包括退休賬戶及退休金賬戶、非退休金稅務(wù)優(yōu)惠賬戶、定期人壽保險(xiǎn)合約。退休賬戶及退休金賬戶必須及時(shí)向稅務(wù)機(jī)構(gòu)報(bào)送信息，且年供不超過(guò)5萬(wàn)美元或總額不超過(guò)100萬(wàn)美元。非退休金稅務(wù)優(yōu)惠賬戶與前者類似，一般出于投資目的設(shè)立，且沒(méi)有報(bào)送信息的義務(wù)。定期人壽保險(xiǎn)合約也有其他特定限制，主要因?yàn)闆](méi)有實(shí)際現(xiàn)金價(jià)值而受到豁免。

　　一些臨時(shí)性存在的賬戶也受到了豁免，比如遺產(chǎn)持有賬戶、代管賬戶、信用卡發(fā)行機(jī)構(gòu)因客戶超付而臨時(shí)設(shè)立的超付賬戶。代管賬戶不僅是臨時(shí)存在，其持有目的和額度也受到限制。符合條件的代管賬戶，其設(shè)立必須基于如下目的：根據(jù)法院的命令或判決，為出售、交換或租賃土地財(cái)產(chǎn)或非土地財(cái)產(chǎn)，方便土地財(cái)產(chǎn)抵押過(guò)程中交付稅金或保險(xiǎn)，方便財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)繳稅。

　　CRS還豁免了其他低風(fēng)險(xiǎn)賬戶。這一兜底條款賦予了參與CRS的國(guó)家和地區(qū)設(shè)立其他豁免賬戶的權(quán)力。比如香港豁免了低風(fēng)險(xiǎn)的不活躍賬戶。不活躍賬戶一般結(jié)余或凈值低，不超過(guò)7800港幣，且在一定時(shí)間范圍內(nèi)活動(dòng)性低。這類賬戶通常3年內(nèi)沒(méi)有主動(dòng)進(jìn)行交易，賬戶持有人6年內(nèi)沒(méi)有就該賬戶與有關(guān)金融機(jī)構(gòu)溝通。按有關(guān)申報(bào)金融機(jī)構(gòu)的正常操作程序視作不活躍賬戶的賬戶也符合條件。簡(jiǎn)而言之，一個(gè)低凈值賬戶的持有人長(zhǎng)期不使用該賬戶進(jìn)行交易或與開(kāi)戶機(jī)構(gòu)聯(lián)系，其通過(guò)該賬戶隱匿收入、逃避稅收的可能性就很小，該賬戶也就失去了被審核的必要。

　　●不能打的“主意”
　　CRS明文豁免了一些金融機(jī)構(gòu)和賬戶的申報(bào)和交換信息責(zé)任，同時(shí)制定了兜底條款，允許各參與國(guó)和地區(qū)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)、司法環(huán)境的具體情況，豁免其他低風(fēng)險(xiǎn)的金融機(jī)構(gòu)和賬戶。這給予了各參與國(guó)和地區(qū)對(duì)豁免申報(bào)的自主性，符合實(shí)際。但這會(huì)不會(huì)導(dǎo)致各參與國(guó)和地區(qū)濫用權(quán)限、無(wú)限制豁免金融機(jī)構(gòu)和賬戶的申報(bào)責(zé)任?

　　答案是不會(huì)。這是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)合作組織的舉報(bào)平臺(tái)使國(guó)家和地區(qū)之間可以互相監(jiān)督，彼此牽制，進(jìn)而使非申報(bào)金融機(jī)構(gòu)和豁免賬戶的資質(zhì)得到進(jìn)一步明確，國(guó)家和地區(qū)濫用權(quán)限、無(wú)限制豁免金融機(jī)構(gòu)和賬戶的情況受到限制。

　　從有關(guān)規(guī)定來(lái)看，被豁免申報(bào)和交換涉稅信息的金融機(jī)構(gòu)和賬戶，一般信息透明度和受監(jiān)管程度較高，風(fēng)險(xiǎn)較低，很少被用來(lái)作為隱匿收入、逃避稅收的工具。從CRS的目的來(lái)看，是通過(guò)讓各參與國(guó)和地區(qū)攜手合作，相互披露涉稅信息，加強(qiáng)稅收征管，在全球范圍內(nèi)打擊隱匿收入、逃避稅收的行為。因此，千萬(wàn)不要試圖利用豁免金融機(jī)構(gòu)和賬戶做文章，這注定會(huì)以失敗告終。事實(shí)上，只要合法合規(guī)，CRS不會(huì)讓納稅人增加稅負(fù)。

　　(作者：全國(guó)律師協(xié)會(huì)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)副主任兼秘書(shū)長(zhǎng)、北京華稅律師事務(wù)所主任)