根據(jù)相關(guān)規(guī)定，保險公司用現(xiàn)金賠付的支出不能取得進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣，但實(shí)物賠付卻可以。該規(guī)定造成了兩者之間有巨大的稅負(fù)差異。那么，造成這種局面的原因是什么?應(yīng)該如何解決?

　　現(xiàn)金賠付支出為什么不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金?
表面上的原因很簡單，因?yàn)樨?cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號，以下簡稱“36號文”)將“被保險人獲得的保險賠付”列為不征稅收入，被保險人不能就此項(xiàng)收入為保險公司開具增值稅專用發(fā)票。對此，國家稅務(wù)總局全面推開營改增督促落實(shí)領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室編寫的《全面推開營改增業(yè)務(wù)操作指引》給出的理由是：“被保險人獲得的保險賠付，并非被保險人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的收入，因此，不屬于增值稅征稅范圍�！�(該書91頁)。

　　而 36號文將“保險服務(wù)”列為應(yīng)稅行為，其定義是“保險服務(wù)，是指投保人根據(jù)合同約定，向保險人支付保險費(fèi)，保險人對于合同約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財(cái)產(chǎn)損失承擔(dān)賠償保險金責(zé)任，或者當(dāng)被保險人死亡、傷殘、疾病或者達(dá)到合同約定的年齡、期限等條件時承擔(dān)給付保險金責(zé)任的商業(yè)保險行為�！笨梢钥闯�，“保險服務(wù)”分為兩部分，一是投保人向保險公司支付保費(fèi)，二是保險公司在合同約定的條件成就時，向投保人支付賠償金。而36號文在附件二里又將后者定性為“不征稅收入”，難道保險服務(wù)只限于保險公司收取保費(fèi)的行為?在如此規(guī)定的“保險服務(wù)”內(nèi)，保險公司收取保費(fèi)就只產(chǎn)生銷項(xiàng)稅金，投保人支付保費(fèi)只取得進(jìn)項(xiàng)稅金，收到保費(fèi)后對外支付仍然能取得進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣，一邊全是進(jìn)項(xiàng)，一邊全是銷項(xiàng)，完全背離了增值稅進(jìn)銷項(xiàng)抵扣鏈條的運(yùn)行邏輯。包括保險服務(wù)在內(nèi)，任何一項(xiàng)服務(wù)都是交易，雙方互享權(quán)利，互負(fù)義務(wù)是應(yīng)有之義。但在這項(xiàng)政策里，明顯是截取了業(yè)務(wù)的一半作為課稅對象，為稅負(fù)差異埋下了伏筆。

　　至于國家稅務(wù)總局認(rèn)為“收到保險賠付并不是發(fā)生應(yīng)稅行為取得的收入”的說法是站不住腳的。因?yàn)榘凑諅鹘y(tǒng)的觀念，這確實(shí)不是增值稅應(yīng)稅行為，國際上好多國家對金融保險業(yè)也不征收增值稅。但既然國家率先垂范將金融保險業(yè)納入營改增范圍，保險賠付就已經(jīng)變身為增值稅應(yīng)稅行為了。如果一方面營改增，一方面又不承認(rèn)其應(yīng)稅行為的屬性，那結(jié)果只能是扭曲增值稅運(yùn)行機(jī)制，名增實(shí)營，造成商事主體稅負(fù)畸輕畸重。

　　在現(xiàn)行的制度環(huán)境下，如果投保戶是一般納稅人，保險公司運(yùn)用實(shí)物理賠，只能是與小規(guī)模納稅人客戶雙方合意的結(jié)果，在一定范圍內(nèi)代表著稅負(fù)的合理回歸;如果客戶是一般納稅人，實(shí)物賠付意味著對外購勞務(wù)抵扣資格的喪失，那合意就很難達(dá)成了，將繼續(xù)稅負(fù)畸形的狀態(tài)�；蛘叽呱�在保險合同中直接約定實(shí)物賠付的新業(yè)態(tài)，這樣一來，稅收政策改變了市場主體的經(jīng)營決策，違反了稅收的中性原則。

　　將保險賠付作為不征稅收入的政策初衷是什么?
《保險法》第二條對保險作出的定義是：“本法所稱保險，是指投保人根據(jù)合同約定，向保險人支付保險費(fèi)，保險人對于合同約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財(cái)產(chǎn)損失承擔(dān)賠償保險金責(zé)任，或者當(dāng)被保險人死亡、傷殘、疾病或者達(dá)到合同約定的年齡、期限等條件時承擔(dān)給付保險金責(zé)任的商業(yè)保險行為�！�36號文對保險服務(wù)的定義與該規(guī)定基本一致。從該條文中可以看出，保險人的主要義務(wù)是彌補(bǔ)投保人可能發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失。人身保險稍微特殊，因?yàn)橛行┍ｋU標(biāo)的的現(xiàn)金價值無法衡量。但在可以衡量的醫(yī)療保險中，保險人的主要義務(wù)也是彌補(bǔ)其損失，而不能超損失范圍之外給予補(bǔ)償�！侗ｋU法》第五十五條規(guī)定：“保險金額不得超過保險價值。超過保險價值的，超過部分無效，保險人應(yīng)當(dāng)退還相應(yīng)的保險費(fèi)�！眹�(yán)格禁止保險金額超過保險價值，以防發(fā)生道德風(fēng)險。

　　36號文將保險賠付作為不征稅收入可能考慮的初衷是：保險公司給付的賠付金是用來彌補(bǔ)投保人損失的，如果對賠付金征稅，就要作價稅分離，這樣投保人實(shí)際收到的補(bǔ)償將不能達(dá)到預(yù)想的補(bǔ)償效果。或者雙方會在實(shí)際損失外增加賠付額度以達(dá)到彌補(bǔ)約定損失的效果，從而遞延到保費(fèi)的提高。如果將保險賠付放在增值稅稅制外運(yùn)行，將減少對保險業(yè)務(wù)的干擾。

　　但政策初衷是否實(shí)現(xiàn)呢?還以典型的車險為例，如果投保人是一般納稅人，修理車輛發(fā)生修理費(fèi)117元(含稅)，取得增值稅專用發(fā)票，并將進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。由于修理勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣了其應(yīng)納稅額，其實(shí)際發(fā)生的支出只有不含稅的100元。但這種情況下，保險公司要賠付117元，投保人獲得了超過其保險利益的17元進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣利益，也進(jìn)一步造成了稅負(fù)的不均衡。這明顯是違背保險法和36號文制定初衷的。實(shí)踐中，有的保險公司要求按不含稅金額進(jìn)行理賠，但由于與合同約定不符，很難得到法律支持。

　　直接賠付不含稅金額帶來的問題是，投保人可能是小規(guī)模納稅人，或者修理廠是小規(guī)模納稅人，那么在這種情況下，保險公司應(yīng)該賠付100元還是117元呢?如果根據(jù)取得的發(fā)票來定損，一樣的保險業(yè)務(wù)，將給保險合同條款帶來不確定性，也給保險公司損益和稅負(fù)帶來不確定性，實(shí)踐中的可操作性不強(qiáng)。

　　筆者建議
現(xiàn)行政策存在的問題是：保險業(yè)的雙方稅負(fù)不均，同時造成了理賠模式的扭曲。筆者的建議分為兩方面：現(xiàn)行政策背景下，采用實(shí)物賠付方式以獲得合理稅負(fù);除此之外，在制度改進(jìn)的層面提出如下建議：

　　首先要明確，投保戶發(fā)生保險事故，如果需要修理車輛以達(dá)到恢復(fù)原狀的目的，則其在修理過程中發(fā)生的全部支出為其受到的損失。一般情況下，投保戶需要提供修理發(fā)票來向保險公司證明其受到的損失。

　　如果投保戶是一般納稅人，取得了修理費(fèi)的增值稅專用發(fā)票，其損失僅限于修理費(fèi)本身，而不包括其支付的進(jìn)項(xiàng)稅金。假設(shè)投保戶發(fā)生修理支出，取得一張價稅合計(jì)117元的修理費(fèi)發(fā)票(修理費(fèi)100元，稅款17元)。按照合同約定，保險公司向投保戶給付賠償金117元。投保戶在收到117元賠付金以后，可向保險公司開具價稅合計(jì)117元、稅率為17%的賠付金發(fā)票。保險公司可以據(jù)此抵扣17元的進(jìn)項(xiàng)稅金，并將修理費(fèi)發(fā)票復(fù)印件留存?zhèn)洳椤＿@樣，投保戶的全部損失得到彌補(bǔ)，并且沒有獲得額外利益。保險公司由于獲得了17元的進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣，其實(shí)際的理賠支出也等于投保戶受到的實(shí)際損失。這種做法事實(shí)上實(shí)現(xiàn)了國家對保險賠付不征稅的政策初衷。

　　如果投保戶是小規(guī)模納稅人，或者承擔(dān)維修業(yè)務(wù)的修理公司是小規(guī)模納稅人，投保戶只能取得增值稅普通發(fā)票，并據(jù)此向保險公司理賠。這種情況下該如何處理?

　　筆者認(rèn)為，在這種情況下，由于投保戶沒有取得進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣發(fā)票，可對其取得的保險賠付免征增值稅(注意，不是“不征稅”)，投保戶向保險公司開具免稅的理賠發(fā)票，這樣其收到的保險賠付仍然可以全額彌補(bǔ)其受到的損失;保險公司依據(jù)收到的免稅發(fā)票自行作價稅分離，計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，并將修理發(fā)票復(fù)印件留存?zhèn)洳椤?/p>

　　這種做法事實(shí)上也不會造成國家稅款流失。小規(guī)模納稅人實(shí)行簡易征收的計(jì)稅方式，是從征管便利的角度考慮，但并不能因此認(rèn)定其提供的產(chǎn)品所含的稅額比一般納稅人少。從增值稅運(yùn)行原理來看，增值稅普通發(fā)票也是含稅的，而且增值稅普通發(fā)票承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)為3%，實(shí)際是高于一般納稅人的平均稅負(fù)的。(實(shí)踐中即使免稅的農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票也可以按一定的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，理論依據(jù)也在于農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中耗用的農(nóng)機(jī)、水電等生產(chǎn)資料是含稅的，因此，農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票實(shí)質(zhì)上也是含稅的。)這種情況下，保險公司計(jì)提的進(jìn)項(xiàng)稅金，實(shí)質(zhì)是間接來源于汽車修理廠。國家稅款在整個保險業(yè)務(wù)流程中也沒有受到損失。這種政策設(shè)計(jì)將保險賠付流程納入了增值稅的鏈條監(jiān)控，實(shí)現(xiàn)了保險業(yè)務(wù)稅額的順暢流轉(zhuǎn)和稅負(fù)均衡，并且較好地尊重了保險合同中規(guī)定的權(quán)利義務(wù)，保持了稅收中性，規(guī)避了以往政策執(zhí)行中的稅收超額負(fù)擔(dān)。

　　再進(jìn)一步講，上面談到的保險類型都是補(bǔ)償性的，投保戶需要提供費(fèi)用發(fā)票來證明自己的支出發(fā)生。但在給付型的保險業(yè)務(wù)中，稅收政策應(yīng)該如何設(shè)計(jì)?(給付型保險就是在合同約定的條件成就時，投保人不需要證明自己的實(shí)際損失，保險人按約定給付一定數(shù)量的現(xiàn)金。)這種情況下，投保人收到賠付金后也應(yīng)該計(jì)提銷項(xiàng)稅金，并向保險公司開具增值稅發(fā)票，保險公司可以憑票(或計(jì)算)計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金。表面上投保人好像暫時沒有取得進(jìn)項(xiàng)稅金，但在增值稅的全流通時代，其取得的賠付金在以后的支出中絕大多數(shù)情況下都能取得進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。況且，其前期支付保費(fèi)時也已經(jīng)取得了部分進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣。這種做法并不會造成其稅負(fù)畸高，或賠付金不能彌補(bǔ)損失，唯一需要考慮的是稅率的問題。目前，我國出于多種原因造成的多檔稅率，是眾多稅收爭議和稅收籌劃產(chǎn)生的制度性原因，也是影響稅收中性的制度性原因�？梢钥紤]暫將稅率設(shè)定為6%，與保險公司取得保費(fèi)適用的銷項(xiàng)稅率保持一致。這當(dāng)然會造成一定的問題，比如稅負(fù)不均衡，但這涉及到更基礎(chǔ)的稅制問題。解決的方向是進(jìn)一步簡并稅率，并將實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)功能產(chǎn)生的差別稅率盡可能放在最后的消費(fèi)環(huán)節(jié)，以減少對增值稅鏈條的干擾。如果這種制度設(shè)想能實(shí)現(xiàn)，不管在什么行業(yè)，采用什么經(jīng)營模式，只要支出就取得相同稅率的進(jìn)項(xiàng)稅金，只要收入就計(jì)提相同稅率的銷項(xiàng)稅金，增值稅的中性原則才能得以全面實(shí)現(xiàn)。