關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
上市公司出售資產(chǎn)或?qū)�債�?quán)轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方，如果實(shí)際交易價(jià)格低于或等于所出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移債
權(quán)賬面價(jià)值的，仍按有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的規(guī)定處理；如果實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)
值的，除市場(chǎng)上存在更客觀、明確、公允的價(jià)格外，應(yīng)按以下規(guī)定處理：
一、正常商品銷售的會(huì)計(jì)處理
1．當(dāng)期對(duì)非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例的(通常為20%及以上)，應(yīng)按對(duì)
非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價(jià)格作為對(duì)關(guān)聯(lián)方之間同類交易的計(jì)量基礎(chǔ)，并據(jù)以確認(rèn)為收入；交易價(jià)
格超過(guò)確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積。
例1：甲上市公司2001年銷售設(shè)備3000臺(tái)給聯(lián)營(yíng)企業(yè)，每臺(tái)設(shè)備售價(jià)10萬(wàn)元，款未收到。當(dāng)年
度甲公司銷售給非關(guān)聯(lián)企業(yè)該設(shè)備分別為：按每臺(tái)9.5萬(wàn)元出售3000臺(tái)，按每臺(tái)9萬(wàn)元出售1000臺(tái)
，按每臺(tái)8萬(wàn)元出售1000臺(tái)（暫不考慮增值稅及其他稅費(fèi)）。
甲公司對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)實(shí)際銷售額＝3000×10＝30000（萬(wàn)元）；非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)
平均價(jià)＝（9.5×3000＋9×1000＋8×1000)÷5000＝9.1（萬(wàn)元），則當(dāng)年銷售給關(guān)聯(lián)方設(shè)備應(yīng)
確認(rèn)銷售收入為27300萬(wàn)元（9.1×3000），差價(jià)為2700萬(wàn)元（30000－27300），
計(jì)入“資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）”。其會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收賬款 300000000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 273000000
資本公積――關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 27000000
2、商品銷售僅限于上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間，或者與非關(guān)聯(lián)方之間的商品銷售
未達(dá)到商品總銷售量的較大比例的（通常為20%以下）：（1）實(shí)際交易價(jià)格不超過(guò)商品賬面價(jià)值
120%的，按實(shí)際交易價(jià)格確認(rèn)收入；（2）實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)所銷售商品賬面價(jià)值120%的，將商
品賬面價(jià)值的120%確認(rèn)為收入，實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積(關(guān)聯(lián)交易
差價(jià))。
例2：甲上市公司2001年度生產(chǎn)產(chǎn)品全部銷售給子公司，所銷售產(chǎn)品賬面價(jià)值
13000萬(wàn)元。甲公司按：（1）14000萬(wàn)元的價(jià)格出售；（2）按16000萬(wàn)元的價(jià)格出售（暫不考慮增
值稅）。
（1）由于14000萬(wàn)元＜15600萬(wàn)元（13000萬(wàn)元×120%），則按實(shí)際交易價(jià)14000萬(wàn)元確認(rèn)收入
。其會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收賬款 140000000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 140000000
（2）由于16000萬(wàn)元＞15600萬(wàn)元，則按15600萬(wàn)元確認(rèn)收入，實(shí)際交易價(jià)格16000萬(wàn)元大于確
認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的部分400萬(wàn)元，計(jì)入資本公積。其會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收賬款 160000000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 156000000
資本公積―關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 4000000
二、非正常商品銷售及其他銷售的會(huì)計(jì)處理
非正常商品銷售及其他銷售，是指除正常商品銷售以外的商品銷售、轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)、出售其他
資產(chǎn)等。上市公司與關(guān)聯(lián)方發(fā)生非正常商品銷售，如果沒(méi)有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，應(yīng)按
出售商品的賬面價(jià)值確認(rèn)為收入，實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)出售商品賬面價(jià)值的部分計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)
交易差價(jià)）。在其他幾種交易形式下對(duì)顯失公允的交易價(jià)均按同一原則處理，即實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)
相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。
例3：甲上市公司將一批產(chǎn)品出售給子公司（偶然交易），產(chǎn)品賬面余額300萬(wàn)元，未計(jì)提減值
準(zhǔn)備，出售價(jià)格為400萬(wàn)元，款已收（暫不考慮增值稅）。
甲公司應(yīng)確認(rèn)資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）為100萬(wàn)元（400－300）。4其會(huì)計(jì)分錄如下：
借： 銀行存款 4000000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3000000
資本公積―關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 1000000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3000000
貸：庫(kù)存商品 3000000
三、應(yīng)注意的問(wèn)題
1、上市公司與關(guān)聯(lián)方之間交易，按會(huì)計(jì)處理規(guī)定確認(rèn)的收入與稅法規(guī)定不同的，則按會(huì)計(jì)處
理規(guī)定確認(rèn)收入，按稅法規(guī)定計(jì)算納稅。
2、上市公司出售相關(guān)資產(chǎn)之前，應(yīng)先按企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)提相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備；資產(chǎn)
出售時(shí)，已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一并結(jié)轉(zhuǎn)。
例4：承例3，其他條件不變，甲公司增值稅率17%，且已對(duì)出售的產(chǎn)品計(jì)提了20萬(wàn)元的跌價(jià)準(zhǔn)
備。
應(yīng)確認(rèn)收入為280萬(wàn)元（300－20）；應(yīng)確認(rèn)銷項(xiàng)稅額為68萬(wàn)元（400×17%）；資本公積（關(guān)
聯(lián)交易差價(jià)）為120萬(wàn)元（400－280）。其會(huì)計(jì)錄分如下：
借：銀行存款 4680000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2800000
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 680000
資本公積―關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 1200000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2800000
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 200000
貸：庫(kù)存商品 3000000
四、“正常商品銷售”和“非正常商品銷售”資本公積確認(rèn)原則的區(qū)別及對(duì)利潤(rùn)
的影響
在正常商品銷售中，資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià))為關(guān)聯(lián)方交易實(shí)際價(jià)格與核定公允收入額的差
額；而非正常商品銷售中，資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）為關(guān)聯(lián)方交易實(shí)際價(jià)格與相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬
面價(jià)值的差額。
由于以上區(qū)別，從而使利潤(rùn)的確定數(shù)額也受到影響。如例4，已知在非正常商品銷售中，該項(xiàng)
交易影響利潤(rùn)額為0。假設(shè)該筆交易為正常商品銷售，且當(dāng)期對(duì)非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售
量的比例≥20%，如按對(duì)非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價(jià)格計(jì)算確認(rèn)的收入為350萬(wàn)元，則正常交易比
非正常交易要多出利潤(rùn)70萬(wàn)元。兩種情形下體現(xiàn)出的差異，給上市公司的會(huì)計(jì)處理帶來(lái)了“彈性”
，為報(bào)表的真實(shí)帶來(lái)了隱患。因?yàn)槟骋皇马?xiàng)或交易可能是一個(gè)企業(yè)的非正常項(xiàng)目，但并非另一個(gè)企
業(yè)的非正常項(xiàng)目，這是由于各自的正�；顒�(dòng)存在差異。筆者認(rèn)為，以上的會(huì)計(jì)處理差別主要源于資
本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）的確認(rèn)原則不同，而其根源在于對(duì)“非正常商品銷售”采取了更為謹(jǐn)慎的
會(huì)計(jì)處理方法。