謝華
　　
　　摘 要： 2000年12月29日，財政部正式頒布了《企業(yè)會計制度》，這項新制度對資產(chǎn)的定義作了調(diào)整，并將資產(chǎn)減值由四項擴(kuò)展到八項，規(guī)范了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。該項改革措施提高了企業(yè)會計信息質(zhì)量，同時進(jìn)一步貫徹了“謹(jǐn)慎性”原則。新制度一經(jīng)頒布，對于資產(chǎn)減值的一系列討論就在會計界廣泛展開，眾說紛紜。本文圍繞資產(chǎn)減值處理中存在的問題及應(yīng)對措施展開討論。
　　關(guān)鍵字：企業(yè)會計制度、 謹(jǐn)慎性原則、 資產(chǎn)減值
　　
　　Abstract:
　　Financial Accounting System was issued by Chinese Financial Department on December 29, 2000 and has been spread widely since January 1, 2001. The new system reviews the concept of Asset, expands the range of assets which should be shown on account of the declined value from four items to eight ones. This treatment is based upon the accounting principle of conservation and will improve the accounting information.
　　Once the new system was issued, there are so many discussions over this section of asset in accounting field. The following is to discuss the keys to some questions of the declined value of asset.
　　Key Terms:
　　Financial Accounting System
　　the accounting principle of conservation
　　the declined value of asset
　　
　　 2000年12月29日，財政部以財會[2000]25號文的形式發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計制度〉的通知》，正式頒發(fā)了《企業(yè)會計制度》�！镀髽I(yè)會計制度》的制定和實施是完善我國企業(yè)會計核算制度、統(tǒng)一企業(yè)會計核算標(biāo)準(zhǔn)、提高企業(yè)會計信息質(zhì)量的有力措施，是我國會計制度改革進(jìn)程中的一件大事。與既有的企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度相比，《企業(yè)會計制度》在實體內(nèi)容上進(jìn)行了較多改動和變化。其中，對于“資產(chǎn)”這一章作了很大的改動和突破，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：對資產(chǎn)要素的軍政府強(qiáng)調(diào)“能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益”這一本質(zhì)；另外，為進(jìn)一步貫徹謹(jǐn)慎性原則，將提取減值準(zhǔn)備的范圍由原來的四項資產(chǎn)（應(yīng)收賬款、短期投資、存貨、長期投資）擴(kuò)大到八項，增加了固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款相應(yīng)減值準(zhǔn)備的計提。
　　財政部2000年頒布的《企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)的定義為“資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益�！碧娲�了以前的定義“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源”，更加強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”的本質(zhì)。如此描述，與美國及國際會計準(zhǔn)則委員會對資產(chǎn)的定義趨于一致。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在第6號公告中，將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是一個特定主體由于過去交易或事項而獲得或控制的可能的未來經(jīng)濟(jì)利益�！眹�際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是一個企業(yè)由于以往的事項的結(jié)果而控制的可望帶來的經(jīng)濟(jì)利益的資源�！睆娜�者對資產(chǎn)要素的表述，可以看出，持有資產(chǎn)的根本目的即為獲取未來的經(jīng)濟(jì)利益。那么，資產(chǎn)的賬面價值就應(yīng)當(dāng)為企業(yè)要求得到的最低的可收回價值。否則，就不可能體現(xiàn)資產(chǎn)的這一本質(zhì)特征。如果持有期間，由于企業(yè)內(nèi)外各種因素的影響，使得資產(chǎn)的可收回價值減少，根據(jù)資產(chǎn)定義的內(nèi)在要求，就應(yīng)當(dāng)將可收回價值低于賬面價值的差額部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值，使資產(chǎn)以可收回價值表示，真正體現(xiàn)資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入。若資產(chǎn)可收回價值提高，則根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，在已計提的減值范圍內(nèi)進(jìn)行沖銷。因此，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使資產(chǎn)以真實價值反映，是資產(chǎn)定義的內(nèi)在要求決定的，也進(jìn)一步遵循了會計核算的謹(jǐn)慎性原則。
　　對于資產(chǎn)減值的概念，國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為資產(chǎn)減值就是資產(chǎn)賬面金額超過可收回金額部分的差額。我國的統(tǒng)一會計制度則是強(qiáng)調(diào)合理預(yù)計可能發(fā)生的損失，也就是說資產(chǎn)減值是在謹(jǐn)慎性原則下，資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。但可能發(fā)生的損失具體指哪一方面并未統(tǒng)一明確，而是在具體資產(chǎn)項目減值損失計量的內(nèi)容當(dāng)中作出不同資產(chǎn)減值損失的描述。
　　新頒布的統(tǒng)一會計制度中專列一節(jié)來規(guī)范有關(guān)資產(chǎn)減值的相關(guān)處理，針對資產(chǎn)減值的確認(rèn)、講師、計量、批露及相關(guān)內(nèi)容作了規(guī)定。但是，對企業(yè)資產(chǎn)減值會計核算只在新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和有關(guān)會計制度中作了少數(shù)幾項特殊的規(guī)定，并未做出全面系統(tǒng)的規(guī)范，形成獨立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。對資產(chǎn)減值計量基礎(chǔ)缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，對一些財務(wù)處理尚未形成明確一致的方法，導(dǎo)致在會計實務(wù)中可操作性。為此，有必要對資產(chǎn)減值的有關(guān)問題進(jìn)行探討。
　　1．計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的意義
　　長期以來，由于受歷史遺留等諸多因素的影響，我國的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價值的現(xiàn)象。因此，企業(yè)通過確認(rèn)資產(chǎn)價值，可將長期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力。同時，通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，還可使企業(yè)減少當(dāng)期應(yīng)納稅款，增加自身積累，提高其抵御風(fēng)險的能力。另外，企業(yè)對外披露的會計信息中通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險能力更具信心。
　　舊會計制度中計提減值準(zhǔn)備的范圍較窄，就出現(xiàn)企業(yè)就通過利用會計政策的缺陷來粉飾會計報表，隱藏不良資產(chǎn)，虛增盈利的現(xiàn)象。如有的上市公司通過“應(yīng)收賬款”換取“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”，而置換進(jìn)來的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)與生產(chǎn)經(jīng)營沒有什么必然聯(lián)系。此舉的目的是由于舊制度中“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”不計提減值準(zhǔn)備，從而能回避原“應(yīng)收賬款”應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備，操縱利潤。新制度擴(kuò)大了計提減值準(zhǔn)備的范圍，要求計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并具體列示了這八項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的參考性條件。對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提進(jìn)行了較充分的考慮。一方面擴(kuò)大了計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的口徑，同時縮小了上市公司通過關(guān)聯(lián)交易來操縱利潤的空間；另一方面，能真正體現(xiàn)出資產(chǎn)必須具有能夠帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的屬性，以提供更加穩(wěn)健的會計信息，防范風(fēng)險。
　　2．會計制度中資產(chǎn)減值規(guī)定存在的問題
　　2001年《企業(yè)會計制度》專列一節(jié)來規(guī)范有關(guān)資產(chǎn)減值的相關(guān)處理，對八項資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量、披露等內(nèi)容做了規(guī)定。但在有些問題的處理上沒有給出明確統(tǒng)一的依據(jù)，使得在具體操作上有一定難度。其具體問題如下：
　　2．1資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提時間
　　我國會計制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了檢查各項資產(chǎn)，合理預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。然而，對于“定期”會計制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時有一定的隨意性，使企業(yè)之間缺乏可比性。相比之下，國際資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對計提時間則作了明確說明，規(guī)定在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)估計是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如此規(guī)定，避免了操作的隨意性，使不同企業(yè)具有可比性。
　　2．2資產(chǎn)期末計價的計量模式
　　正因為各項資產(chǎn)期末計價均采用“孰低法”，由此便產(chǎn)生了各種準(zhǔn)備賬戶。所不同的是，它們的計價方法選擇了不同的計量模式，現(xiàn)歸納如下：
　　
　　　　　　計量模式　　　　　　　　　　　　適用資產(chǎn)項目
　�。�1）成本與市價孰低法 　　　　　　　　短期投資、存貨
　�。�2）賬面價值與可收回金額孰抵法　　　　　長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)
　　（3）委托貸款本金與可收回金額孰抵法　　　委托貸款
　�。�4）應(yīng)收款項與估計可收回款項孰抵　　　　應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款
　　
　　需要說明的是，對于（2）（3）中的“可收回金額”，是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期以該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時和處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。“銷售凈價”是指資產(chǎn)的銷售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。
　　從現(xiàn)行的會計制度和頒布的準(zhǔn)則內(nèi)容來看，現(xiàn)有規(guī)定對有關(guān)資產(chǎn)減值計量模式缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，概念內(nèi)涵卻又過于統(tǒng)一，欠缺靈活性，因而可操作性差�，F(xiàn)有準(zhǔn)則中使用的計量基礎(chǔ)包括有：公允價值、可收回金額、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷售凈價、使用價值、市價等多個標(biāo)準(zhǔn)，在不同的準(zhǔn)則中又各有表述，標(biāo)準(zhǔn)多，難掌握。
　　2．3計提減值準(zhǔn)備后資產(chǎn)的使用及處理沒有明確規(guī)定
　　新制度規(guī)定，“處置已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)，以及債務(wù)重組、非貨幣性交易、以應(yīng)收款項進(jìn)行交換等，應(yīng)當(dāng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備�！钡�是，計提了跌價準(zhǔn)備的存貨結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本時，如何結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備；在建工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)時，在建工程減值準(zhǔn)備如何處理；計提了減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，是按原值還是按計提了減值準(zhǔn)備后的價值在剩余年限內(nèi)折舊和攤銷？這些都直接影響著企業(yè)經(jīng)營成果的計算考評，但在新制度中未予明確規(guī)定。
　　3．資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的改進(jìn)意見
　　針對第二部分中新企業(yè)會計制度對資產(chǎn)減值處理的幾點不足之處，筆者提出以下建議及對策。
　　3．1　計量模式的統(tǒng)一原則
　　對于1.2中不同的計量模式實際上可以統(tǒng)一起來，就不會顯得標(biāo)準(zhǔn)多，難掌握了。
　　借鑒國際會計準(zhǔn)則公告第36號資產(chǎn)減值準(zhǔn)則（1998年4月發(fā)布）中的規(guī)定：當(dāng)一項資產(chǎn)的可收回價值低于其賬面價值時，應(yīng)對減值損失加以確認(rèn)，并計入當(dāng)期損益。其計量標(biāo)準(zhǔn)就統(tǒng)一為可收回價值與賬面價值孰低。同時，國際會計準(zhǔn)則對可收回金額定義為資產(chǎn)銷售凈值與使用價值兩者中的較高者。其中，使用價值則定義為預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。從管理會計的角度很好理解，對于某項資產(chǎn)項目的管理，應(yīng)比較現(xiàn)在銷售該資產(chǎn)引起的現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值（即銷售凈值）和持續(xù)使用該資產(chǎn)引起的現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值（即使用價值），從中選擇較高者，才能給企業(yè)帶來最大的現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值，實現(xiàn)該資產(chǎn)的最大效益。
　　筆者認(rèn)為，可借鑒國際會計準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值計量標(biāo)準(zhǔn)，形成統(tǒng)一規(guī)定，從而有利于今后制定我國獨立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。但這樣做，必須要計算現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值，估計各現(xiàn)金流出、流入量及貼現(xiàn)率、使用期限等，這就對我國會計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。
　　3．2資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后的使用及處置的會計處理方法
　　新制度僅規(guī)定，在處置已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。但對計提減值準(zhǔn)備后資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)、攤銷、折舊的會計處理沒有明確規(guī)定。針對上述問題，本文對相應(yīng)會計處理方法提出以下建議：
　�。�1）存貨跌價準(zhǔn)備的處理。對于已按單項計提了跌價準(zhǔn)備的存貨在結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。這樣處理，反映了生產(chǎn)的實際成本，可據(jù)此考核生產(chǎn)部門的業(yè)績。賬務(wù)處理為借記“生產(chǎn)成本”、“存貨跌價準(zhǔn)備”，貸記“原材料”等。
　　對于按類別或整體計提跌價準(zhǔn)備的存貨結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本時跌價準(zhǔn)備賬戶不作處理，待期末，一并調(diào)整入“制造費用”，再按企業(yè)成本核算辦法的規(guī)定，分配計入有關(guān)的成本核算對象，分錄為借記“存貨跌價準(zhǔn)備”，貸“制造費用”。
　　（2）在建工程減值準(zhǔn)備的處理。在建工程完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，將“在建工程”結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”時，“在建工程減值準(zhǔn)備”可以有兩種處理方法。其一，沖減固定資產(chǎn)的入賬金額；或者將其直接轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
　　前一種處理比較簡單，將“在建工程減值準(zhǔn)備”直接沖減“固定資產(chǎn)”成本，以后在進(jìn)行固定資產(chǎn)核算時，可以不再考慮以前的情況，但這種方法存在兩個缺陷：1）固定資產(chǎn)的原始投資規(guī)模已經(jīng)失真（偏低）。2）會多交所得稅。因為，企業(yè)計提的在建工程減值在計算應(yīng)納稅所得額時不予扣除，以后提取的折舊偏低，因而對企業(yè)不利。
　　后一種處理可彌補(bǔ)前者的不足。一方面固定資產(chǎn)投資規(guī)模真實，另一方面固定資產(chǎn)在提取折舊時，可以充分考慮以前的在建工程減值的問題。因此，筆者認(rèn)為這樣做比較合理。
　�。�3）固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷處理。從會計核算的配比原則考慮，應(yīng)當(dāng)按固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的賬面價值（即扣去減值準(zhǔn)備后）計提折舊，攤銷剩余價值，才能真實地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。然而，若每期計提減值準(zhǔn)備后都調(diào)整折舊額、攤銷額，對以前的累計折舊及已攤銷數(shù)額如何處理，將會非常復(fù)雜，會大大增加會計工作成本，缺乏可行性。因此，從實際會計工作出發(fā)。筆者認(rèn)為折舊與攤銷的基數(shù)以歷史成本為原則比較現(xiàn)實。
　�。�4）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理。新企業(yè)會計制度對于無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理這樣規(guī)定的：當(dāng)無形資產(chǎn)因某種原因，“已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值時，應(yīng)當(dāng)將該項無形資產(chǎn)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記‘管理費用’科目，貸記‘無形資產(chǎn)’科目”。而無形資產(chǎn)發(fā)生減值時，則將減值計入“營業(yè)外支出??計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目�？梢�，對無形資產(chǎn)的全額減值和部分減值企業(yè)會計制度規(guī)定了兩種處理。
　　筆者認(rèn)為，無形資產(chǎn)攤銷，屬于無形資產(chǎn)均衡減值，應(yīng)列作“管理費用”科目。而無形資產(chǎn)部分減值和全部減值作相同處理，列作“營業(yè)外支出”比較妥當(dāng)。這樣，可以與計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計提在建工程減值準(zhǔn)備的規(guī)定一致起來，并將無形資產(chǎn)的減值與攤銷的會計處理區(qū)分開來。
　�。�5）長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的處理。根據(jù)企業(yè)會計制度，長期投資減值準(zhǔn)備應(yīng)記入投資收益，但有一點值得注意，在會計實務(wù)中，如果計提減值準(zhǔn)備的長期股權(quán)投資存在資本公積準(zhǔn)備項目時，計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)先沖減資本公積準(zhǔn)備項目，不足沖減的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資損失，而并非全額記入投資收益。當(dāng)長期投資的價值得以恢復(fù)，則應(yīng)先計入投資收益，沖減以前計提數(shù)后的多余部分恢復(fù)原沖抵的資本公積準(zhǔn)備項目。
　　4． 結(jié)論
　　以上是對資產(chǎn)減值若干問題的思索與探討。從中可以發(fā)現(xiàn)，我國會計制度對資產(chǎn)減值的規(guī)定正在向國際慣例靠攏，但仍然存在著不足。因此，我國應(yīng)借鑒國際會計準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)減值的內(nèi)容及時制定我國的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。同時，還需要中國企業(yè)的誠信程度增強(qiáng)，會計人員的技術(shù)水平和職業(yè)道德提高以及注冊會計師審計的完善。其他相關(guān)法律法規(guī)的修定也應(yīng)跟上，以提供良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，促進(jìn)我國會計與國際接軌。
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　　李明 對在建工程減值準(zhǔn)備歸屬問題的看法
　　財會月刊：2002（22）
　　裴旺《企業(yè)會計制度》中“八項準(zhǔn)備”之比較
　　財會月刊：2002（3）
　　 　　　　　　　　　
　　目錄
　　
　　1．資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的意義
　　2．資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在的問題
　　 2．1 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提時間
　　 2．2 資產(chǎn)期末計價的計量模式
　　 2．3 資產(chǎn)項目計提減值準(zhǔn)備后的使用及處置
　　3．　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的改進(jìn)意見
　　 3．1 計量模式的統(tǒng)一原則
　　 3．2 資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后的使用及處置的會計處理方法
　　4．結(jié)論
　　
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