近期，不少會計(jì)師事務(wù)所陸續(xù)拿到了中國注冊會計(jì)師協(xié)會組織編寫的《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制指南》（以下簡稱《指南》）。眾所周知，中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系已于2007年1月1日起在所有會計(jì)師事務(wù)所施行，新審計(jì)準(zhǔn)則的最大特點(diǎn)就是要求注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中全面貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念切實(shí)應(yīng)用到審計(jì)實(shí)務(wù)中，這需要事務(wù)所重塑審計(jì)流程，建立一套適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求的新的工作底稿模式。因此，新準(zhǔn)則及其指南出臺后，注冊會計(jì)師對中注協(xié)出臺新準(zhǔn)則下的工作底稿編制指南翹首以待。

　　盼到了《指南》，一些注冊會計(jì)師便認(rèn)為有了這本《指南》，就有了實(shí)施審計(jì)工作可供模擬和參考的樣板，對新審計(jì)準(zhǔn)則一下子就從感性認(rèn)識上升到理性認(rèn)識。因?yàn)樵谂f審計(jì)準(zhǔn)則下，只要有了工作底稿樣板，即使沒有學(xué)過審計(jì)準(zhǔn)則的人，經(jīng)過簡單培訓(xùn)，就可以依樣畫葫蘆實(shí)施審計(jì)工作了。但是，新準(zhǔn)則下的工作底稿并非如此，會計(jì)師們應(yīng)糾正這種錯(cuò)誤認(rèn)識。

　　第一，《指南》是針對上市公司的審計(jì)特點(diǎn)和審計(jì)要求設(shè)計(jì)的。上市公司審計(jì)不僅要求高，而且審計(jì)要求、重點(diǎn)與廣大注冊會計(jì)師面對的中小企業(yè)有很大區(qū)別，體現(xiàn)在被審計(jì)對象內(nèi)在經(jīng)營規(guī)模、內(nèi)部控制、外在法律法規(guī)和經(jīng)營環(huán)境等多方面。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)該如何將《指南》規(guī)范、靈活地運(yùn)用到對非上市公司（包括眾多中小企業(yè)）的審計(jì)中去，不是照搬照抄就可以實(shí)施的。要解決這個(gè)復(fù)雜的課題，注會行業(yè)仍需不斷研究和探索。

　　第二，《指南》是新審計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)化、深化和具體化，為注冊會計(jì)師如何理解和運(yùn)用新準(zhǔn)則提供了可操作的指導(dǎo)意見，體現(xiàn)了審計(jì)準(zhǔn)則及其指南的基本要求和核心審計(jì)程序，但《指南》僅給注冊會計(jì)師提供了一個(gè)可供選擇使用的審計(jì)工作底稿通用模板，與審計(jì)工作底稿的實(shí)務(wù)案例講解仍有區(qū)別，與審計(jì)實(shí)務(wù)中具體操作的工作底稿有一定距離。因此，今后如何針對每一個(gè)被審計(jì)對象的具體情況實(shí)施審計(jì)程序，需要注冊會計(jì)師在全面理解《指南》的基礎(chǔ)上充分發(fā)揮職業(yè)判斷，通過反復(fù)實(shí)踐，逐步領(lǐng)會和掌握其深刻含意和內(nèi)在規(guī)律。

　　第三，《指南》側(cè)重說明了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下工作底稿的總體思路，是以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估和應(yīng)對為審計(jì)工作流程主線，包括初步業(yè)務(wù)活動工作底稿、風(fēng)險(xiǎn)評估工作底稿、進(jìn)一步審計(jì)程序工作底稿（包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序兩部分）、其他項(xiàng)目工作底稿和業(yè)務(wù)完成階段工作底稿五個(gè)方面，但對審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估和應(yīng)對的判斷，對準(zhǔn)則中規(guī)定的一些在實(shí)務(wù)中需要由定性到定量、從定量到定性的理解及分析等問題沒有明確的指導(dǎo)意見，需要廣大注冊會計(jì)師在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中不斷積累經(jīng)驗(yàn)，提高自身職業(yè)判斷能力，并根據(jù)被審計(jì)對象的不同情況和具體的審計(jì)要求，設(shè)計(jì)、實(shí)施必要的審計(jì)程序，以形成相應(yīng)的審計(jì)工作底稿。

　　因此，注冊會計(jì)師要本著嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，認(rèn)真學(xué)習(xí)、全面領(lǐng)會《指南》，執(zhí)業(yè)時(shí)不可生搬硬套，同時(shí)充分發(fā)揮自身的職業(yè)判斷，保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和風(fēng)險(xiǎn)意識，只有這樣，才能運(yùn)用好《指南》，在審計(jì)實(shí)務(wù)中更好地體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。


（中國稅務(wù)報(bào)　　　　劉志耕　周永平 　　2007-11-20 ）