新頒布的《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》與《企業(yè)會計準則第33號――合并財務報表》，借鑒了國際會計準則與美國財務會計準則的有益經(jīng)驗，在全面考察我國國情的基礎上，總結我國在企業(yè)合并與合并會計報表會計處理規(guī)定方面的得失，順應國際化趨同的大趨勢，實現(xiàn)了歷史性的突破。

　　新準則發(fā)布前有關企業(yè)合并與合并會計報表的會計處理規(guī)定主要集中在《企業(yè)會計制度》中有關長期投資的規(guī)定、1996年8月財政部頒布的《企業(yè)兼并有關財務問題的暫行規(guī)定》和《合并會計報表暫行規(guī)定》等文件中。本次企業(yè)合并與合并會計報表準則與之相比，實現(xiàn)了幾項重要的突破，主要體現(xiàn)在以下五個方面：

　　一、充分考慮我國國情，區(qū)分企業(yè)合并類型

　　在企業(yè)合并準則中，將企業(yè)合并劃分為同一控制下與非同一控制下的企業(yè)合并兩類，并規(guī)定了不同的會計處理方法。這主要是考慮到我國的現(xiàn)實國情作出的一項創(chuàng)造性的選擇。我國很多企業(yè)的并購重組是發(fā)生在受中央、地方國資委控制的國有企業(yè)之間或者同一企業(yè)集團內(nèi)兩個或多個子公司的合并，即具有關聯(lián)關系的關聯(lián)方之間。此時，合并方與被合并方往往并非出于自愿進行并購交易，在合并時常常采用類似股權聯(lián)合或直接劃撥的方式，合并對價也不是雙方討價還價的結果。這樣的合并就屬于同一控制下的企業(yè)合并。如果要求采用購買法進行處理，由于合并雙方存在關聯(lián)關系，采用公允價值計量就很難做到公允，就會產(chǎn)生較大的利潤調(diào)節(jié)空間，同時會加大合并方編制合并報表的成本。因此，在新準則中就規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并要求以賬面價值計量的權益結合法進行處理。在國際財務報告準則中，未對此類企業(yè)合并作出具體規(guī)定。所以，企業(yè)合并的會計處理是我國會計準則與國際會計準則之間存在的四個重大差異之一。

　　二、對非同一控制下的企業(yè)合并，規(guī)范了會計處理方法

　　參與合并的各方在合并前后是不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。對于此類合并，企業(yè)合并準則只允許采用以公允價值為計價基礎的購買法進行處理。相對于原有規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并會計處理的主要突破在于：

　　1.購買方以公允價值確認合并成本。購買方在購買日對作為合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。

　　2.正本清源，廢除了“合并價差”，規(guī)范了合并商譽的賬務處理。合并價差本身就是一個容合并商譽與被購買方的凈資產(chǎn)評估增值于一體的混合概念。新準則取消了這一不科學的概念，并明確界定了合并商譽的概念，即購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。對于初始確認后的商譽，新準則不允許進行攤銷，而應當進行減值測試，確認減值損失。這一新理念符合合并商譽自身的特征即合并商譽本身不屬于可攤銷資產(chǎn)的范疇，實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。由于負商譽的概念不容易被人理解與接受，新準則未提出負商譽的概念，而對于購買方對于合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)的差額經(jīng)復核后計入當期損益。

　　3.編制合并財務報表時，母公司應當以購買日的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調(diào)整。在合并資產(chǎn)負債表中，因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債應當以公允價值列示。為此，母公司應當設立備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債在購買日的公允價值。

　　三、順歷史潮流，運用修訂的實體理論編制合并會計報表

　　新準則以“控制觀”為依據(jù)選擇實體理論作為編制合并財務報表的基礎。根據(jù)實體理論, 合并的是母公司所控制的資源, 而不是母公司所擁有的資源。在具體采用實體法時，新準則作了相應的修訂。按照實體法的觀點, 母公司所控制的是子公司的全部價值, 因此實體法提出子公司的少數(shù)股權應納入合并會計報表，也應以公平價值反映, 并可以為少數(shù)股東確認商譽。但是按照上述原理計算的商譽具有推定性質(zhì), 缺乏可核實性。這種推定實質(zhì)上假設子公司的少數(shù)股東也愿意與控股股東支付同樣的價格來購買其相應的股權。但實際情況與這一推定過程所隱含的假設嚴重背離, 按主體觀計算出的商譽, 其合理性一直被會計學術界所質(zhì)疑。所以新準則采取了務實的謹慎性的會計處理方式，把合并商譽僅限于母公司收買價格高于其獲得的子公司可辨認凈資產(chǎn)的份額的差額部分，不為少數(shù)股權確認商譽。

　　運用修訂的實體理論編制會計報表，具有重要的意義：

　　一是實體理論以控制觀的寬廣視野來看待企業(yè)集團整體，與控制的經(jīng)濟實質(zhì)相藕合, 與合并主體存在一致的邏輯概念關系，承認了企業(yè)并購過程中母公司通過產(chǎn)權控制而產(chǎn)生財務杠桿效應的客觀事實，編制的目的為所有給企業(yè)集團提供資源者服務；

　　二是少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認定符合我國會計要素的定義，少數(shù)股東權益不會導致經(jīng)濟利益的流出，不是一項負債，而是合并股東權益的一個組成部分；少數(shù)股東損益也不是一項費用, 而是對合并主體的合并凈利潤的組成部分；

　　三是不為少數(shù)股權確認商譽，克服了少數(shù)股權商譽的推定性質(zhì)，符合實際，對合并商譽采取減值測試，而非攤銷的方法更科學、更合理；

　　四是全面抵消集團內(nèi)公司間交易未實現(xiàn)損益，無論是順銷、平銷還是逆銷，都要抵消到未實現(xiàn)的損益，從而有助于抑制企業(yè)利用集團內(nèi)的關聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象；

　　五是符合國際潮流，實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，有利于增強國內(nèi)外會計報表的可比性，減輕在國外上市公司的報表編制成本，打造中國真正的跨國公司。

　　四、使用公允價值計量，增加信息的有用性

　　公允價值的引入是本次會計準則改革的一大亮點。在國際會計準則與美國的財務會計準則中的使用越來越廣泛。我國對于公允價值的使用經(jīng)歷了曲折的歷程，造成了“先用后棄”、“禁而又用”、“用而無方”的混亂局面。本次在企業(yè)合并中對于非同一控制下的企業(yè)合并中應用公允價值來計量確定合并成本，購買方在購買日對作為合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。購買方在購買日應當對合并成本進行分配，被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債應當單獨確認并按照公允價值計量。

　　公允價值的運用，具有重要的理論意義和現(xiàn)實價值。公允價值是經(jīng)濟學中價值概念的會計表達，是對能反映會計要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值概念的體現(xiàn)，公允價值會計就是基于價值和現(xiàn)值的會計。它是現(xiàn)代財務會計概念框架最初演繹邏輯的體現(xiàn)，是促使會計學資產(chǎn)、會計學收益向經(jīng)濟學資產(chǎn)和經(jīng)濟學收益回歸的基礎。公允價值會計信息由于其高度的決策相關性，越來越受到相關關系人尤其是投資者和債權人的青睞。但同時公允價值會計信息的可靠性卻引起了一部分人的擔擾和懷疑。我們認為這種公允價值會計信息不僅具有相關性，而且具有合理可靠性。FASB對可靠性的表述是：“一個會計信息指標的可靠性，以真實地反映它意在反映的情況為基礎，同時又通過核實向用戶保證，它具有這種反映情況的質(zhì)量�！笨梢�，反映真實性是可靠性的核心質(zhì)量標志，而可核性和中立性則是驗證其可靠性應具備的條件。在反映真實性上，公允價值信息為向信息更具有決策相關性而更注重于經(jīng)濟真實性，而歷史成本不反映經(jīng)濟環(huán)境變化對資產(chǎn)價值或價格的影響，因而公允價值信息優(yōu)于歷史成本信息；在可核實性上，一般說來歷史成本信息優(yōu)于公允價值信息，但也不盡然，因為可核實性可以分為結果的可核實性和過程的可核實性，歷史成本的可核實性實際上是指過程的可核實性，即如果歷史成本模式下的會計程序本身就是不正確的，那么其過程的可核實性也毫無意義；在中立性方面，公允價值信息優(yōu)于歷史成本信息，因為公允價值是基于市場信息的判斷，內(nèi)涵于市價中的對未來現(xiàn)金流量的一致估計是比任一市場參與者的主觀估計更有信息含量和更中立的預測�？傊�，公允價值信息不僅是相關的，而且也是合理的、可靠的。

　　公允價值會計的采用標志著會計理論從此真正走上了實現(xiàn)財務會計“價值計量”夢想的不歸路。公允價值的使用，可以提供更加相關而又合理可靠的會計信息，體現(xiàn)了購買合并的經(jīng)濟實質(zhì)，有利于合并報表的使用者甄別、判斷、分析，作出正確的選擇與決策。

　　五、以實質(zhì)控制為基礎將全部子公司納入合并范圍，使合并報表信息更全面、完整

　　新準則以實質(zhì)性控制為基礎，明確規(guī)定母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。這就解除了在《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》（財會二字［1996］2號）有關中小規(guī)模企業(yè)和銀行、保險等特殊行業(yè)可不納入合并范圍的規(guī)定，從而使得合并報表是對由母公司和子公司所組成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務狀況信息的真實反映。新準則要求將母公司所能控制的子公司均須納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。同時，新準則對于所有者權益為負數(shù)的子公司，只要仍然能夠控制，也要納入合并范圍。此外，新準則對于報告期內(nèi)子公司的增加、處置等事項等給出了具體的處理規(guī)定�？傊�，新準則的合并范圍規(guī)定，能夠有效地避免通過人為的交易安排隨意調(diào)整合并范圍的情況，有利于抑止母公司將資不抵債的子公司作為操縱利潤工具的企圖，提供的信息更加全面、充分、完整。

　　需要指出的是，對于同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不符合新準則對控制的定義，因而按新準則的規(guī)定就將合營企業(yè)排除在合并范圍之外，即取消了合并比例法的適用，對合營企業(yè)應采取以公允價值為基礎的權益法進行核算。

　　六、對子公司的長期股權投資采用成本法核算，編制合并財務報表時按權益法調(diào)整，增加了有效信息含量

　　新的長期股權投資準則規(guī)定，投資企業(yè)對子公司的長期股權投資，應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調(diào)整。在合并財務報表準則中規(guī)定，合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，按照權益法調(diào)整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。這些規(guī)定與原來的有關規(guī)定是顯著不同的，因為原規(guī)定對具有控制權的投資（及對子公司投資）要采用權益法核算。新準則的處理規(guī)定是與國際會計準則相一致的。為什么要這樣改呢？這是因為“采用成本法編制的獨立財務報表具有相關性”（國際會計準則的解釋）。也就是說，采用成本法處理對子公司的投資，著重反映投資所能夠收到的現(xiàn)金股利或利潤，這是確確實實的現(xiàn)金流入，是會計信息的使用者較為關心的信息，所以采用成本法編制的獨立財務報表的能夠提供一些有價值、有意義的信息。同時，在編制合并財務報表時，按權益法進行調(diào)整，不僅可以全面反映母公司控制實質(zhì)的投資權益的變化，而且也便于母子公司相關項目之間的抵消會計處理。通過這樣一種會計處理，可以增加財務報表的綜合信息含量，更有助于會計報表使用者進行分析決策。