近期，一些企業(yè)利用會計法規(guī)準則中的靈活性、不完善性來操縱會計利潤的行為日益嚴重，就"資產(chǎn)減值準備"的問題而言，更是被一些企業(yè)為達到自身目的進行隨意調(diào)整的行為愈演愈烈。所以筆者就此問題淺析如下。
　　
　　一、資產(chǎn)減值準備的制度規(guī)定和重要意義
　　我國《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。
　　為何要對沒有發(fā)生只是可能發(fā)生的資產(chǎn)損失作確認呢？因為企業(yè)在經(jīng)營活動中存在著各種風險和不確定因素，所以制度要求：企業(yè)在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則，即要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下做出職業(yè)判斷時，應當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失，不高估資產(chǎn)或收益，也不少計負債或費用。確保資產(chǎn)的真實，符合資產(chǎn)定義（資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益）的要求。
　　我國目前的關于資產(chǎn)減值準備規(guī)定不僅說明了謹慎性原則的重要性，也是為了避免資產(chǎn)的虛增導致企業(yè)利潤的虛增，同時保證企業(yè)財務資料的真實性，可比性。需要注意的是，運用謹慎性原則并不意味著企業(yè)可以設置秘密準備，否則就屬于濫用謹慎性原則，將視為重大會計差錯處理。
　　
　　二、資產(chǎn)減值準備的范圍
　　自1999年實施了壞賬損失準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備四項準備后，2001年財政部又頒布了《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》及補充規(guī)定，其中新增加了四項資產(chǎn)準備??固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備，由此擴大成了八項資產(chǎn)準備。
　　1、短期投資跌價準備
　　企業(yè)在期末對各項短期投資進行全面檢查時，要按成本與市價孰低法（成本與市價孰低法是指對期末按照成本與市價兩者之中較低者進行計價的方法）計量，將市價低于成本的金額確認為當期投資損失，并計提短期投資跌價準備。
　　2、壞賬準備
　　企業(yè)在期末分析各項應收款項的可收回性時，預計可能產(chǎn)生的壞賬損失，并對可能發(fā)生的壞賬損失計提壞賬準備。計提的方法由企業(yè)自行確定。
　　3、存貨跌價準備
　　企業(yè)在期末對存貨進行全面清查時，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值（可變現(xiàn)凈值是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必須的估計費用后的價值），應按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準備。
　　4、長期投資減值
　　企業(yè)應對長期投資的賬面價值定期地逐項進行檢查。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，應將可收回金額（可收回金額是指投資的出售凈價與預期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者。其中，出售凈價是指資產(chǎn)的出售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。）低于長期投資賬面價值發(fā)生的損失，計提長期投資減值準備。
　　5、固定資產(chǎn)
　　企業(yè)應當在期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額（可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者）低于其賬面價值的，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提固定資產(chǎn)減值準備。
　　6、無形資產(chǎn)減值準備
　　企業(yè)應定期對無形資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，至少于每年年末檢查一次，并對無形資產(chǎn)的可收回金額（同上）進行估計，將無形資產(chǎn)的賬面價值超過可收回金額的部分確認為減值準備，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提無形資產(chǎn)減值準備。
　　7、在建工程減值準備
　　企業(yè)在建工程預計發(fā)生減值時，如長期停建并且預計在3年內(nèi)不會重新開工的在建工程，按照賬面價值與可收回金額（同上）孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額。應當計提在建工程減值準備
　　8、委托貸款減值準備
　　企業(yè)應當對委托貸款本金進行定期檢查，并按委托貸款本金與可收回金額（同上）孰低計量，可收回金額低于委托貸款本金的差額，應當計提減值準備。
　　
　　三、計提資產(chǎn)減值準備以及對企業(yè)會計數(shù)據(jù)的影響
　　資產(chǎn)減值準備的計提直接計入當期損益，增加當期費用，減少資產(chǎn)，減少當期利潤。如果少計或不計資產(chǎn)減值準備就會減少當期費用，增加資產(chǎn)，從而虛增當期利潤。
　　盡管企業(yè)已經(jīng)普遍根據(jù)《企業(yè)會計準則》要求開始計提各項資產(chǎn)減值準備，但是由于準則對具體情況界定的不明晰，在計提具體內(nèi)容上沒有明確的計算程序，因此留給企業(yè)很大的選擇空間。
　　目前，八項準備中頻繁被部分企業(yè)當作調(diào)節(jié)企業(yè)利潤粉飾會計報表的利器的主要項目是壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備及長期投資減值準備這幾項。以下筆者試對這四項進行淺析。
　　1、壞賬準備
　　會計準則規(guī)定，企業(yè)應當在期末分析各項應收款項的可收回性，并預計可能產(chǎn)生的壞賬損失。對預計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準備。企業(yè)計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定。壞賬準備計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應當在會計報表附注中予以說明。在確定壞賬準備的計提比例時，企業(yè)應當根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務單位的實際財務狀況和現(xiàn)金流量等相關信息予以合理估計。
　　由于會計準則允許企業(yè)可以對壞賬準備的計提比例根據(jù)企業(yè)的實際情況自行確定，對于那些資產(chǎn)較好，會計核算規(guī)范的企業(yè)來說確實可以起到一定的積極作用，使財務報告更能真實的反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果；反之，只能成為部分企業(yè)調(diào)節(jié)財務狀況的砝碼。調(diào)增計提比例，就會增加當期費用，減少利潤，還可以減少當期納稅。
　　2、短期投資減值準備
　　會計準則規(guī)定，企業(yè)在運用短期投資成本與市價孰低時，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，如果某項短期投資比較重大(如占整個短期投資10%及以上)，應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。
　　由于準則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，給了一些企業(yè)靈活選擇的空間，使部分企業(yè)通過對計提方法的選擇??總體、類別和單項，達到左右利潤的目的。例如，投資類別分A、B、C等多種類別，其中A分a1、a2兩種，B分b1、b2兩種，C分c1、c2兩種。期末對各項投資進行成本與市價孰低計價，各項投資跌價損益如：a1為-200元，a2為200元,A類合計互為抵消；b1為-300元,b2為200元,B類合計為-100元；c1為400元,c2為-200元，C類合計為200元。分別按三種不同方法計算如：單項計提的跌價損益為：a1+b1+c2=-700；分類計提的跌價損益為：A+B+C=-100；總體計提的跌價損益為：A+B+C=-100。
　　3、長期投資減值準備
　　投資準則要求，企業(yè)應當定期對長期投資的賬面價值逐項進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，確認為當期投資損失。企業(yè)持有的長期投資有的有市價，有的沒有市價，對持有的長期投資是否計提減值準備，可以更據(jù)下列跡象判斷。
　　對有市價的長期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應當計提減值準備：市價持續(xù)2年低于賬面價值；該項投資暫停交易1年或1年以上；被投資單位當年發(fā)生嚴重虧損；被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損；被投資單位進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。
　　對無市價的長期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應當計提減值準備：影響被投資單位經(jīng)營的政治或法律環(huán)境的變化，如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂，可能導致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損；被投資單位所供應的商品或提供的勞務因產(chǎn)品過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，從而導致被投資單位財務狀況發(fā)生嚴重惡化；被投資單位所在行業(yè)的生產(chǎn)技術等發(fā)生重大變化，被投資單位已失去競爭能力，從而導致財務狀況發(fā)生嚴重惡化，如進行清理整頓、清算等；有證據(jù)表明該項投資實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的其他情形。
　　這里所說的"判斷"主要是要求企業(yè)的會計人員根據(jù)企業(yè)的自身情況，做出主觀的職業(yè)判斷�？陀^的說，由于每個企業(yè)實際情況的不同和每個會計人員的價值觀的不通，可能會使判斷的結果有所偏差，這也是在所難免的。但是，有某些企業(yè)卻利用這個空子為達到自身目的，對資產(chǎn)減值在提與不提之間隨意判斷。
　　另外，從會計處理的角度上看，長期投資有成本法和損益法兩種。一般情況下，投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權投資應采用成本法核算；對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權投資應采用權益法核算（一般情況下投資比例不低于20％即可采用權益法）。權益法要求投資企業(yè)對被投資單位的當期損益要計入當期的"投資收益"（投資損失為負"－"表示），因此部分企業(yè)就根據(jù)自身的利益對被投資企業(yè)的投資比例在20％上下隨意變動，以致達到控制利潤的目的。
　　4、存貨跌價準備
　　存貨準則規(guī)定，存貨跌價準備應按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值計量，如果某些存貨具有類似用途并與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關，且實際上難以將其與該產(chǎn)品系列的其他項目區(qū)別開來進行估價的存貨，可以合并計量成本與可變現(xiàn)凈值；對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值。
　　當存在下列情況之一時，應當計提存貨跌價準備：市價持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格；企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌；其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
　　當存在以下一項或若干項情況時，應當將存貨賬面價值全部轉(zhuǎn)入當期損益：已霉爛變質(zhì)的存貨；已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨；其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。
　　由于準則允許企業(yè)對存貨的跌價準備進行單個或分類計提，以及對發(fā)生存貨計提情況的判斷由企業(yè)自行決定的靈活性，又不免給一些企業(yè)空隙可鉆。
　　四、相關實例說明
　　我們知道企業(yè)的會計行為受會計準則等制度規(guī)定的約束，但會計準則在具有統(tǒng)一性和規(guī)范指導作用的同時還兼有一定的靈活性，給會計人員區(qū)別不同情況留有一定的活動空間和判斷余地，如同一會計事項的處理存在多種備選的會計方法或可由會計人員做出不同的判斷。準則的靈活性是為了讓更多的企業(yè)從實際出發(fā)多種會計處理方法并存為企業(yè)進行會計操縱提供了可乘之機，有些企業(yè)根據(jù)自身利益的需要選擇會計方法，操縱會計報表。具體的會計操縱行為多種多樣，現(xiàn)舉實例說明如下：
　　1、利用資產(chǎn)減值準備增加企業(yè)利潤
　　TCL通訊(000542)于2003年3月29日發(fā)布了一則《關于對公司2000年度會計報表所反映問題整改報告》的公告，公告顯示了TCL通訊2000年虛增利潤4952萬元的情況。其中包括少計壞帳準備4392萬元，少計存貨跌價準備2813萬元，少計長期投資減值準備685萬元。TCL對此事件僅解釋為會計處理不當、會計估計不當以及會計信息傳遞不及時、不真實等原因造成的，而有關專業(yè)人員卻有不同看法。1999年TCL通訊虧損17984萬元，如果2000年繼續(xù)虧損，則將被ST。
　　但是"會計處理不當、會計估計不當"就有蓄意作假之嫌。不計或少計資產(chǎn)減值準備不僅與與會計謹慎性原則背道而馳，還反映出上市公司依然難以擺脫年末粉飾報表的情結。而且在當時給投資者造成的重大誤導，也已經(jīng)構成虛假陳述。
　　2、利用資產(chǎn)減值準備減少企業(yè)利潤
　　當然每到年報公布時，也會出現(xiàn)一些形形色色的虧損企業(yè)，虧損的原因亦是多種多樣。其中的原因之一是企業(yè)資產(chǎn)"縮水"形成的損失。這種現(xiàn)象的發(fā)生在很大程度上是因為企業(yè)濫用謹慎性原則，設置秘密準備造成的。
　　ST魯銀（600784）在2002年度報告中顯示每股收益-1.07，虧損額高達2.65億元。實際上魯銀投資2002年度實現(xiàn)的主營業(yè)務收入和主營業(yè)務利潤分別比2002年增長了24%和40%，但由于在期末因應收賬款、委托貸款、對外投資等資產(chǎn)方面的巨額計提高達1億元，使得管理費用劇增。這是導致公司巨額虧損的主要原因，公司為此也帶上了ST的帽子。由于會計制度要求的追溯調(diào)整公司將2001年378萬元的盈利也調(diào)減為虧損2490萬元，連年的虧損使其成為了交易所首次實行"退市風險警示"的特別處理的企業(yè)之一??*ST魯銀。盡管巨額計提增加了當年的費用，卻降低了來年的費用。魯銀投資2002年第一季度的報告中顯示，公司已經(jīng)扭虧為盈，實現(xiàn)每股利潤0.03元，凈利潤718萬元。
　　ST天鵝（000418）2002年年報顯示公司中期的每股收益由0.04元到年末的-1.15元，凈利潤也從中期近1628萬元的盈利到年末的-4.18億元巨額虧損。大量壞賬損失、存貨跌價損失，是導致2002年虧損的重要原因。2002年年報顯示，公司的應收款和存貨計提減值準備高達4.5億元，擔保損失1.39億元。同時由于追溯調(diào)整，不僅讓公司三季度報告中盈利的2317萬元變?yōu)檎麄�年度虧損，也使2001年業(yè)績也由2683萬元的盈利轉(zhuǎn)為-5750萬元的虧損。不僅帶上了ST的帽子，同樣也被實行了退市風險警示的特別處理??*ST天鵝。另外，在小天鵝公布的2003年一季度的季報中顯示公司已經(jīng)扭虧為盈，凈利潤為2941萬元，每股收益0.08元，較去年同期增長約61%。
　　如果說銀魯投資、小天鵝等公司的忍痛"瘦身"為了來年的輕裝前進，似乎還有一點積極意義的話，更有甚者則是完全為了替大股東買單。ST輕騎在2002年年報中稱，大股東輕騎集團在激烈的市場競爭中經(jīng)營狀況持續(xù)惡化，已經(jīng)不能償還對公司的關聯(lián)欠款，為充分揭示風險，董事會全額計提相應賬目壞賬準備。34億巨虧中壞賬計提竟然高達42億元，不能不令人嘆為觀止。
　　諸如此類的公司不勝枚舉。事實證明，資產(chǎn)減值準備的計提已經(jīng)成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的砝碼，隨意變更會計政策也成了家常便飯。公司根據(jù)自己的需要利用一些政策達到自身的目的，其實最終的受害者仍然是投資者。一些企業(yè)對于由此產(chǎn)生的重大會計差錯也只是在公告里的某個角落輕描淡寫一筆帶過而已。例如小天鵝公司2002年年度報告中這樣顯示"由于發(fā)生漏計2001年度營業(yè)費用的重大會計差錯而追溯調(diào)減2001年度凈利潤8524萬元"等等類似內(nèi)容。
　　
　　五、對資產(chǎn)減值準備問題的幾點思考
　　應該說，資產(chǎn)減值準備的影響只是使企業(yè)潛在的問題進行了曝光，其實質(zhì)原因是多方面的。從現(xiàn)階段實際情況看，我認為當務之急是做好以下幾方面工作：
　　(1)內(nèi)部會計控制制度有待完善
　　會計控制不僅具有規(guī)范企業(yè)會計行為，保證會計資料真實、完整，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為等作用，更重要的是對于提升現(xiàn)代企業(yè)管理水平，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標具有重要的作用。財政部在2001年6月頒布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范--基本規(guī)范(試行)》（以下簡稱基本規(guī)范），基本規(guī)范的內(nèi)部會計控制的內(nèi)容主要包括：貨幣資金、實物資產(chǎn)、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費用、擔保等經(jīng)濟業(yè)務的會計控制。規(guī)范除了對"貨幣資金"有細則規(guī)定外，對其他各項經(jīng)濟業(yè)務的會計控制僅就方法和檢查做了基本規(guī)定，使法律制度出現(xiàn)了真空段。
　　(2)會計人員提高自身職業(yè)道德，嚴格自律性管理
　　會計人員職業(yè)道德是指會計人員在從事會計職業(yè)活動中所遵循的會計職業(yè)行為規(guī)范。會計人員不僅要精通業(yè)務，勝任工作，更重要的是保證會計信息的真實、可靠，對需要反映的經(jīng)濟業(yè)務的判斷和表達，應當基于客觀的立場，以客觀事實為依據(jù)，實事求是，嚴格做到"有所為有所不為"。現(xiàn)實的會計實務中，業(yè)務素質(zhì)、本位利益等諸多方面的原因使會計人員對外提供的會計信息嚴重失真，可見加強會計職業(yè)道德建設和自律性管理迫在眉睫。
　　(3)解決"一股獨大"的問題
　　完善企業(yè)法人治理結構，解決"一股獨大"的問題，也是亟待解決的一個現(xiàn)實問題。控股大股東經(jīng)常利用關聯(lián)交易，拖欠上市公司巨額資金，侵占上市公司資產(chǎn)，而結果往往是傷害中小股東利益，并最終影響公司的正常運行和持續(xù)發(fā)展。
　　(4)建立健全相關法律法規(guī)，強化相關主體的法律責任
　　目前一些企業(yè)利用會計手段調(diào)節(jié)會計數(shù)據(jù)的行為，不僅喪失了企業(yè)的誠信，而且也使的會計的信譽備受挑戰(zhàn)。正是由于當前會計制度的不完善，致使這種行為也只是"合法不合理"。再有，法律規(guī)章制度的另一意義并不僅在于其被實施的頻率，而是它的威懾作用。對于參加會計資料造假的相關違法主體，不僅要明確其法律責任，還要提高法律責任的威懾程度。我國目前企業(yè)會計數(shù)據(jù)失真問題的日益嚴重與其法律責任的威懾效果低下有著極大的關系。只有做到有章可循，有法可依，執(zhí)法必嚴才能真正規(guī)范企業(yè)會計的行為，打擊利用會計手段造假的行為，保證一些企業(yè)在正常運作，維護公眾利益。
　　
　　
　　作者：徐玲玲
　　單位：深圳市芙浪特證券投資顧問有限公司
　　電話：0755－82949121
　　傳真：0755－82949131
　　地址：深圳市福田區(qū)新聞路深茂大廈二樓東
　　郵編：518034
　　電子郵件：xull@szfront.co

（感謝作者向江蘇財經(jīng)信息網(wǎng)投稿，其他媒體如要引用轉(zhuǎn)載必須征得作者本人同意，否則責任自負。本站采用的稿件僅出于信息交流的目的，不代表網(wǎng)站的觀點，歡迎賜稿，歡迎批評指正。信箱：tougao@jscj.net）

(ck)