企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法
　　當(dāng)前常見的企業(yè)合并形式有吸收合并、創(chuàng)立合并和控股合并。企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法有權(quán)益
聯(lián)營(yíng)法和購(gòu)買法。權(quán)益聯(lián)營(yíng)法合并是兩個(gè)或兩個(gè)以上公司的權(quán)益聯(lián)合起來的合并，大多是通過交換
有表決權(quán)普通股來完成的。購(gòu)買法合并是一個(gè)公司購(gòu)買另一個(gè)公司的合并，因此也可以通過支付現(xiàn)
金或其他資產(chǎn)或發(fā)行普通股票來完成。這兩種合并過程既可以通過直接收購(gòu)凈資產(chǎn)，也可通過間接
收購(gòu)普通股來完成。
　　一、權(quán)益聯(lián)營(yíng)法會(huì)計(jì)處理方法
　　權(quán)益聯(lián)營(yíng)法會(huì)計(jì)處理方法認(rèn)為企業(yè)的合并不是一家企業(yè)購(gòu)進(jìn)另一家或幾家企業(yè)的資產(chǎn)交易行為
，由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營(yíng)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行聯(lián)合后形成的企業(yè)或集團(tuán)。由于不存在購(gòu)買價(jià)格超過
凈資產(chǎn)公允價(jià)格的問題，所以不確認(rèn)商譽(yù)。
　　例1：已知A、B兩公司合并組建C公司。A、B兩公司在合并前的資產(chǎn)負(fù)債表情況如下：
資產(chǎn)負(fù)債表
單位：元
項(xiàng) 目 A公司 B公司 合 計(jì)
各項(xiàng)資產(chǎn) 250 000 170 000 420 000
各項(xiàng)負(fù)債　 90 000 70 000 160 000
股本（面值為10元） 100 000 50 000 150 000
資本公積 10 000 20 000 30 000
留成收益 50 000 30 000 80 000
所有者權(quán)益合計(jì) 160 000　 100 000 260 000
負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì) 250 000 170 000 420 000
　　　　　　
　　假設(shè)C公司發(fā)行15000股面值10元的普通股，用10000股換取A公司的普通股，其余的換取B公司
的普通股。
　　C公司的會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：各項(xiàng)資產(chǎn)　　　　 420000
　　 貸：各項(xiàng)負(fù)債　　　　　　 160000
　　　　 股本　　　　　　　　 150000
　　　　 資本公積　　　　　　 30000
　　　　 留成收益　　　　　　 80000
　　A公司的會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：各項(xiàng)負(fù)債　　　　　　 90000
　　　　股本　　　　　　　　 100000
　　　　資本公積　　　　　　 10000
　　　　留成收益　　　　　　 50000
　　 貸：各項(xiàng)資產(chǎn)　　　　　 250000
　　B公司的會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：各項(xiàng)負(fù)債　　　　　　 70000
　　　　股本　　　　　　　　 50000
　　　　資本公積　　　　　　 20000
　　　　留成收益　　　　　　 30000
　　 貸：各項(xiàng)資產(chǎn)　　　　　 170000
　　以上舉例的會(huì)計(jì)處理方法在應(yīng)用時(shí)還需注意：當(dāng)合并后的企業(yè)發(fā)行的股票面值與參與合并企業(yè)
的投入資本合計(jì)相等時(shí)，合并后企業(yè)的資本公積和留成收益等于參與合并企業(yè)的合計(jì)數(shù)；當(dāng)合并后
的企業(yè)發(fā)行的股票面值小于參與合并企業(yè)的投入資本合計(jì)時(shí)，這一差額就是合并企業(yè)的資本公積增
加，即合并后企業(yè)的資本公積大于參與合并企業(yè)的合計(jì)數(shù)；當(dāng)合并后的企業(yè)發(fā)行的股票面值大于參
與合并企業(yè)的投入資本合計(jì)時(shí)，這一差額應(yīng)依此減少參與合并企業(yè)的資本公積、留成收益，即合并
后企業(yè)的資本公積、留成收益小于參與合并企業(yè)的資本公積、留成收益的合計(jì)數(shù)。對(duì)于企業(yè)合并時(shí)
發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，無論是直接的還是間接的均應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，記入當(dāng)期損益。
　　二、購(gòu)買法會(huì)計(jì)處理方法
　　購(gòu)買法是假定企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得其他被并企業(yè)凈資產(chǎn)的一種交易行為，這一交易與企業(yè)
直接從外界購(gòu)入機(jī)械設(shè)備、存貨等資產(chǎn)并無區(qū)別。購(gòu)買法遵循的是公認(rèn)的計(jì)價(jià)原則。在購(gòu)買法下，
施并企業(yè)按照合并日的公允價(jià)值記錄并入資產(chǎn)負(fù)債表。當(dāng)施并企業(yè)的投資成本超過所獲凈資產(chǎn)公允
價(jià)值的差額時(shí)，作為商譽(yù)處理；當(dāng)施并企業(yè)的投資成本小于所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額時(shí)，作為負(fù)
商譽(yù)處理。
　　在采用購(gòu)買法的企業(yè)合并過程中，施并企業(yè)投資成本的組成除了包括為實(shí)現(xiàn)合并所支付的其他
資產(chǎn)及發(fā)行證券的公允價(jià)值之外，還包括了為合并所發(fā)生的其他直接費(fèi)用，如法律費(fèi)用、會(huì)計(jì)費(fèi)用
、手續(xù)費(fèi)等。對(duì)于發(fā)行權(quán)益證券所發(fā)生的登記和發(fā)行費(fèi)用，在購(gòu)買法合并下，應(yīng)直接沖銷發(fā)行的權(quán)
益證券的公允價(jià)值，通常是減少資本公積。而對(duì)于發(fā)生的間接費(fèi)用也作為期間費(fèi)用處理。
例2：1998年12月31日，乙公司被甲公司吸收合并。甲公司以發(fā)行200000股面值為1元的股票（市值
為每股3元）換取乙公司的股東持有的每股面值1元的120000股股票。合并前乙公司經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)
債賬面價(jià)值與公允價(jià)值如下表所示。此外，甲公司吸收合并時(shí)發(fā)生了相關(guān)的直接費(fèi)用24000元，其
中登記費(fèi)用18000元，調(diào)查費(fèi)用與手續(xù)費(fèi)用合計(jì)6000元。乙公司不存在或有事項(xiàng)。

　　　　　　　　　　　　　　 乙公司資產(chǎn)負(fù)債表
　　　　　　　　　　　　　　 1998年12月31日　　　　　　　 單位：元
資 產(chǎn) 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 權(quán) 益 賬面價(jià)值 公允價(jià)值
流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 128000 138500 負(fù)債合計(jì) 205400　 187000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 62000 70500 股 本 120000
固定資產(chǎn)（凈值） 300000 320000 資本公積 150000 360000
無形資產(chǎn) 20000 18000 盈余公積 34600
資產(chǎn)合計(jì)　 510000 547000 權(quán)益合計(jì) 510000 547000
　　甲公司的會(huì)計(jì)分錄為：
　　（1）記錄吸收合并業(yè)務(wù)
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（20000×3） 　　　 600000
　　 貸：股本　　　　　　　　　　　　 200000
　　　　 資本公積　　　　　　　　　　 400000
　�。�2）記錄合并業(yè)務(wù)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　 6000
　　　　資本公積　　　　　　　　　　 18000
　　 貸：銀行存款　　　　　　　　　　　 24000
　　（3）將投資成本公允價(jià)值分?jǐn)偟娇杀嬲J(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目
　　借：流動(dòng)資產(chǎn)　　　　　　　　　　 138500
　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　 70500
　　　　固定資產(chǎn)（凈值）　　　　　　　 320000
　　　　無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　 18000
　　　　無形資產(chǎn)――商譽(yù)　　　　　　 246000
　　 貸：負(fù)債　　　　　　　　　　　　　187000
　　　　 長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　606000
　　上述會(huì)計(jì)分錄中的“無形資產(chǎn)――商譽(yù)246000元”系甲公司的投資成本超過所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)
值的差額。
　　被合并乙公司會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：負(fù)債　　　　　　　　　　　　205400
　　　　股本　　　　　　　　　　　　120000
　　　　資本公積　　　　　　　　　　150000
　　　　盈余公積　　　　　　　　　　 34600
　　 貸：流動(dòng)資產(chǎn)　　　　　　　　 128000
　　　　 長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　 　62000
　　　　 固定資產(chǎn)（凈值）　　　　 300000
　　　　 無形資產(chǎn)　　　　　　　　 　20000
　　在購(gòu)買法合并下當(dāng)施并企業(yè)的投資成本小于所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)時(shí)，筆者認(rèn)
為應(yīng)依此沖銷被并入企業(yè)的無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)。
例3：1998年12月31日，A公司用40000元銀行存款購(gòu)買了B公司的全部?jī)糍Y產(chǎn)，另支付法律費(fèi)用400
0元。合并前B公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如下表所示：

　　　　　　　　　　 B公司資產(chǎn)負(fù)債表
　　　　　　　　　　 1998年12月31日　　　 　　　單位：元
資 產(chǎn) 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 權(quán) 益 賬面價(jià)值 公允價(jià)值
流動(dòng)資產(chǎn) 23000 24000　 流動(dòng)負(fù)債 64000 66000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 9000 10000 股 本 50000
固定資產(chǎn)（凈值） 84000 87000 資本公積 24000 64000
無形資產(chǎn) 4000 9000 未分配利潤(rùn) （18000）
資產(chǎn)合計(jì)　 120000 130000 權(quán)益合計(jì) 120000 130000
　　A公司的會(huì)計(jì)分錄為：
　　（1）記錄取得B公司的凈資產(chǎn)
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　 40000
　　 貸：銀行存款　　　　　　　　　　 40000
　�。�2）記錄取得B公司的凈資產(chǎn)時(shí)所支付的法律費(fèi)用
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　 　 　4000
　　 貸：銀行存款　　　　　　　　　 　 4000
　　（3）將投資成本與凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額20000元（64000－44000）依次沖銷無形資產(chǎn)900
0元，沖銷固定資產(chǎn)凈值11000元后分?jǐn)偟娇杀嬲J(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目：
　　借：流動(dòng)資產(chǎn)　　　　　　　　　　24000
　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　10000
　　　　固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　76000
　　 貸：流動(dòng)負(fù)債　　　　　　　　　66000
　　　　 長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　44000
　　購(gòu)買法的具體做法也適用于創(chuàng)立合并和控股合并，但在控股合并方式下，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資
”后，不需再結(jié)轉(zhuǎn)各項(xiàng)凈資產(chǎn)。