特殊情況下股權(quán)投資差額的會計處理
　　1．被投資企業(yè)因會計政策、會計差錯等原因調(diào)整前期留存收益時投資企業(yè)股權(quán)投資差額的處
理。企業(yè)投資后，如果被投資企業(yè)發(fā)生會計政策變更、會計差錯更正等出現(xiàn)在投資前，被投資企業(yè)
按會計制度規(guī)定調(diào)整前期留存收益，投資企業(yè)應(yīng)相應(yīng)確定為股權(quán)投資差額。如果上述原因出現(xiàn)在投
資后，被投資企業(yè)調(diào)整留存收益，投資企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)投資差額而應(yīng)確認(rèn)為損益調(diào)整。
　　例1：甲公司2003年1月1日向乙公司投資，占乙公司持股比例40%，甲公司采用權(quán)益法核算。
假定投資時初始投資成本與應(yīng)享有乙公司所有者權(quán)益份額相等。乙公司2004年12月31日發(fā)現(xiàn)2001年
、2002年重大會計差錯，因追溯調(diào)整而影響凈利潤金額分別為：2001年調(diào)增凈利潤1200萬元，200
2年調(diào)減凈利潤3000萬元。甲、乙公司將其中凈利潤的10%調(diào)整了法定盈余公積金，5%調(diào)整了法定
公益金，其余調(diào)整了未分配利潤。股權(quán)投資差額按10年攤銷，不考慮所得稅因素。編制甲公司有關(guān)
股權(quán)投資差額的會計分錄。
（1）2001年、2002年乙公司因重大會計差錯調(diào)減凈利潤1800萬元（3000－1200）。由于乙公司上
述重大會計差錯發(fā)生在甲公司2003年1月1日投資之前，所以，根據(jù)乙公司追溯調(diào)整結(jié)果甲公司應(yīng)相
應(yīng)計算確定股權(quán)投資差額。
　　2003年1月1日股權(quán)投資差額＝1800×40%＝720（萬元）
　　借：長期股權(quán)投資――乙公司（股權(quán)投資差額） 7200000
貸：長期股權(quán)投資――乙公司（投資成本）　　7200000
　�。�2）自2003年1月1日起按10年攤銷股權(quán)投資差額
　　借：以前年度損益調(diào)整　 　720000
　　 貸：長期股權(quán)投資――乙公司（股權(quán)投資差額）　　720000
　　借：利潤分配――未分配利潤　　 612000
　　 盈余公積金――法定盈余公積 72000
　　 ――法定公益金　 　36000
　　 貸：以前年度損益調(diào)整　　 720000
　�。�3）攤銷2004年股權(quán)投資差額72萬元
　　借：投資收益　　 720000
　　 貸：長期股權(quán)投資――乙公司（股權(quán)投資差額）　720000
　　2．因承擔(dān)虧損而使被投資企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價值減至零時，尚未攤銷的股權(quán)投資差額的
處理。被投資企業(yè)發(fā)生凈虧損時，股權(quán)投資差額原則上應(yīng)正常攤銷。但是，在確認(rèn)被投資企業(yè)發(fā)生
的凈虧損而使長期投資股權(quán)賬面價值減至零的，尚未攤銷的股權(quán)投資差額當(dāng)期不再攤銷，直至被投
資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)按分享的份額恢復(fù)投資的賬面價值至投資成本后再予以攤銷。在累計
計算股權(quán)投資差額的攤銷期限時不應(yīng)包括暫停攤銷期間。
　 例2：2003年4月1日甲企業(yè)以銀行存款2200萬元對丙企業(yè)投資，占丙企業(yè)表決權(quán)資本比例的30
%，甲企業(yè)采用權(quán)益法核算，股權(quán)投資差額按10年攤銷。2003年4月1日丙企業(yè)所有者權(quán)益總額620
0萬元，其中包括2003年1～3月凈利潤50萬元。2003年4月20日丙企業(yè)宣告分配2002年度現(xiàn)金股利5
00萬元，2003年5月20日甲企業(yè)收到現(xiàn)金股利，2003年度末丙企業(yè)實現(xiàn)凈利潤1000萬元；2004年1月
20丙企業(yè)宣告分配2003年現(xiàn)金股利600萬元；2004年度丙企業(yè)發(fā)生凈虧損2500萬元；2005年發(fā)生凈
虧損5000萬元；2006年實現(xiàn)凈利潤515萬元；2007年實現(xiàn)凈利潤3000萬元；2008年實現(xiàn)凈利潤2700
萬元；2009年實現(xiàn)凈利潤1000萬元（假定雙方所得稅率一致）。
　�。�1）2003年甲企業(yè)的賬務(wù)處理
　　4月1日甲企業(yè)投資時
　　借：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（投資成本）　22000000
　　 貸：銀行存款　 　22000000
　　股權(quán)投資差額＝2200－6200×30%＝340（萬元）
　　借：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（股權(quán)投資差額）　3400000
　　　貸：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（投資成本）　　3400000
　　4月20日丙企業(yè)宣告分配2002年度現(xiàn)金股利500萬元
　　借：應(yīng)收股利　 　1500000
　　　貸：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（投資成本）　　1500000
　　5月20日收到現(xiàn)金股利
　　借：銀行存款　　 1500000
　　　貸：應(yīng)收股利　　1500000
　　年末丙實現(xiàn)凈利潤1000萬元，確認(rèn)投資收益285萬元[（1000－50）×30%]，并攤銷股權(quán)投
資差額25.5萬元（340÷10×9÷12）
　　借：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整）　2850000
　　　貸：投資收益　　 2850000
　　借：投資收益　 　255000
　　　貸：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（股權(quán)投資差額）　　255000
　　（2）2004年甲企業(yè)的賬務(wù)處理
　　1月20日丙企業(yè)宣告分配2003年度現(xiàn)金股利600萬元
　　借：應(yīng)收股利　 　1800000
　　　貸：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整）　　1800000
　　年末丙企業(yè)發(fā)生凈虧損2500萬元
　　借：投資收益　　 7500000
　　　貸：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整）　　7500000
　　借：投資收益　 　340000
　　　貸：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（股權(quán)投資差額）　　340000
　　2004年末，長期股權(quán)投資賬面價值為1345.5萬元。
　�。�3）2005年丙企業(yè)發(fā)生虧損5000萬元，甲只能以長期股權(quán)投資賬面價值1345.5萬元減至零為
限承擔(dān)虧損，其余的154.5萬元（5000×30%－1345.5）在備查簿中登記，留待以后彌補，尚未
攤銷的股權(quán)投資差額280.5萬元暫停攤銷。
　　借：投資收益　 　13455000
　　　貸：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整）　　13455000
　　2005年末長期股權(quán)投資賬面價值為零。
　�。�4）2006年內(nèi)企業(yè)凈利潤515萬元，甲企業(yè)應(yīng)分享154.5萬元（515×30%），正好彌補備查
簿中的154.5萬元，不用做賬務(wù)處理。
　�。�5）2007年丙企業(yè)實現(xiàn)凈利潤3000萬元，甲企業(yè)應(yīng)分享900萬元（3000×30%），應(yīng)恢復(fù)長期
股權(quán)投資賬面價值。
　　借：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整） 　9000000　　　
貸：投資收益 　 　9000000
　　2007年末長期股權(quán)投資賬面價值為900萬元，賬面價值還未恢復(fù)到投資成本，尚未攤銷的股權(quán)
投資差額無需攤銷。
　　（6）2008年丙企業(yè)實現(xiàn)凈利潤2700萬元，甲應(yīng)分享810萬元�！�
借：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整）　8100000
　　　貸：投資收益 　　 8100000
　　2008年末長期股權(quán)投資賬面價值為1710萬元，已恢復(fù)到投資成本1710萬元，尚未攤銷的股權(quán)投
資差額仍不能攤銷，如果本年末長期股權(quán)投資賬面價值為大于投資成本1710萬元的任意一個數(shù)，那
么該年就應(yīng)攤銷股權(quán)投資差額。
　�。�7）2009年丙企業(yè)實現(xiàn)凈利潤1000萬元，甲應(yīng)分300萬元。
　　借：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整）　3000000
　　　貸：投資收益　 　3000000
　　2009年末長期股權(quán)投資的賬面價值2010萬元，已超過投資成本，尚未攤銷的股權(quán)投資差額從本
年開始攤銷，剩余攤銷時間不包括暫停攤銷期間。由于以前只攤銷了1年零9個月，剩余攤銷時間為
8年零3個月，2009年應(yīng)攤銷34萬元（280.5÷99×12）。
　　借：投資收益　　 340000
　　　貸：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（股權(quán)投資差額）　　340000
　　3．長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，因追溯調(diào)整而產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的處理。因追加
投資使長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時，應(yīng)先追溯調(diào)整股權(quán)投資差額并進行攤銷，然后再
確定追加投資后的成本，計算再次投資新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的攤銷。追溯調(diào)整而形成的股權(quán)投資
差額，應(yīng)在剩余股權(quán)投資差額的攤銷年限內(nèi)攤銷；追加投資新形成的股權(quán)投資差額按會計制度規(guī)定
的年限攤，即股權(quán)投資差額分別計算，分別攤銷。但是，如果追加投資新形成的股權(quán)投資差額金額
不大，可以并入追溯調(diào)整后的股權(quán)投資差額余額，按剩余攤銷年限一并攤銷。處置長期股權(quán)投資時
，未攤銷的股權(quán)投資差額一并結(jié)轉(zhuǎn)。
　　例3：2002年1月1日，甲、乙、丙三家公司共同出資組建Ｍ公司，其中，甲公司出資90萬元擁
有15%的股份，乙公司出資270萬元擁有45%的股份，丙企業(yè)出資240萬元擁有40%的股份，出資當(dāng)
時投資額即為其在Ｍ公司的所有者權(quán)益額。2002年度甲公司實現(xiàn)凈利潤100萬元，于2003年4月1日
分配利潤50萬元，2003年7月1日甲與乙達成協(xié)議，甲公司出資500萬元收購乙公司擁有的Ｍ公司45
%的股份。假定Ｍ公司2003年上半年實現(xiàn)凈利潤60萬元，甲公司股權(quán)投資差額按10年攤銷，計算該
項收購業(yè)務(wù)發(fā)生后甲公司的股權(quán)投資差額。
　　甲公司長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法時，按追溯調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值（不含股
權(quán)投資差額），加上追加投資成本作為初始投資成本。
　　2003年7月1日甲公司投資成本＝（90＋100×15%－50×15%＋60×15%）＋500＝606.5（萬
元）
　　甲公司享有Ｍ公司凈資產(chǎn)份額＝[（90＋270＋240）＋100－50＋60]×60%＝426（萬元）
　　甲公司股權(quán)投資差額＝606．5－426＝180.5（萬元）
　　甲公司股權(quán)投資差額＝追溯調(diào)整的股權(quán)投資差額＋追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額＝0＋180.
5＝180.5（萬元）
　　甲公司收購股權(quán)后長期股權(quán)投資賬戶中股權(quán)投資差額為180.5萬元，由于金額較大，按10年攤
銷，本年應(yīng)攤銷9.025萬元（180.5÷10÷12×6）
　　借：長期股權(quán)投資――Ｍ公司（股權(quán)投資差額） 1805000
　　　貸：長期股權(quán)投資――Ｍ公司（投資成本）　 　1805000
　　借：投資收益　 　90250
貸：長期股權(quán)投資――Ｍ公司（股權(quán)投資差額）　 90250。