股權(quán)投資差額核算的所得稅會計處理
　　一、股權(quán)投資差額攤銷時的所得稅會計處理
　　（一）相關(guān)規(guī)定。財政部2003年5月8日在《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（二）》第11條對《企業(yè)會計制度》第2章第22條第4款進行了修訂：“企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資，應按非貨幣性交易的原則確定長期股權(quán)投資的初始投資成本�！辈捎脵�(quán)益法核算時，長期股權(quán)投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額，分別情況進行會計處理：初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資―××單位（股權(quán)投資差額）”科目，貸記“長期股權(quán)投資――××單位（投資成本）”科目，形成股權(quán)投資差額的借方余額，并按規(guī)定的期限攤銷計入損益；初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資――××單位（投資成本）”科目，貸記“資本公積――股權(quán)投資準備”科目�！耙虼�，企業(yè)在采用權(quán)益法進行核算時，初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，確認為股權(quán)投資差額，并按規(guī)定的期限攤銷計入損益；初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，不再確認為股權(quán)投資差額，也小再攤銷計入損益，而是一次性計入資本公積�！�
　　按照國家稅務總局關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準則問題解答（三）
　　財會[2003]29號文件，企業(yè)對于按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資應按以下規(guī)定進行會計處理及納稅調(diào)整，按照稅法規(guī)定“企業(yè)為取得另一企業(yè)的的股權(quán)支付的全部代價，屬股權(quán)投資支出，不得計入投資企業(yè)的當期費用，不論長期股權(quán)投資支出大于或小于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計入投資企業(yè)的費用或收益。”的規(guī)定，不確認任何由于長期股權(quán)投資的公允價值與按持股比例計算的占被投資單位所有者權(quán)益份額不同而產(chǎn)生的股權(quán)投資差額。
　　因此，如果初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，會計上確認為股權(quán)投資差額，并按規(guī)定的期限攤銷計入損益，而稅法上卻不確認為股權(quán)投資差額，更不得攤銷計入損益，這樣，會計上在進行攤銷的時候就會形成一種時間性差異；如果初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，會計上不再確認為股權(quán)投資差額，也不再攤銷計入損益，而是一次性計入資本公積，稅法上也不確認為股權(quán)投資差額，兩者處理是一致的，不存在時間性差異。
　�。ǘ�）納稅調(diào)整金額。納稅調(diào)整金額為當期股權(quán)投資差額的攤銷額；股權(quán)投資差額的借方余額按照會計規(guī)定攤銷期間，應在企業(yè)利潤總額的基礎(chǔ)上加上當期攤銷額，作為當期應納所得額。即：
　　應納稅所得額＝利潤總額＋攤銷額（即納稅調(diào)整金額）
　�。ㄈ�）所得稅會計處理。若企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅的，應按上述方法計算出的當期應納稅所得額，乘以現(xiàn)行所得稅稅率計算出應交所得稅額，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金――應交所得稅”科目；若企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應按當期股權(quán)投資差額攤銷額乘以所得稅率，借記“遞延稅款”科目，按上述方法計算出的應納稅所得額，乘以稅率計算出應交所得稅額，貸記“應交稅金――應交所得稅”科目，兩者之差，借記“所得稅”科目。
　　舉例1：某企業(yè)2002年1月1日以2000000元購入甲公司30%的股權(quán)，投資后甲公司所有者權(quán)益為5400000元，股權(quán)投資差額在10年內(nèi)平均攤銷。設(shè)當期利潤總額為300000元。
　　1、會計核算：該企業(yè)初始投資成本2000000元，超過享有的被投資甲公司所有者權(quán)益5400000元的相應30%的份額，即1800000元，差額為200000元，應確認為股權(quán)投資差額，在10年內(nèi)攤銷，每年應攤銷20000元進入當期損益。
（1）確認初始投資成本：
借：長期股權(quán)投資――投資成本 2000000
貸：銀行存款 2000000
（2）確認股權(quán)投資差額：
借：長期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額 200000
貸：長期股權(quán)投資――投資成本 200000
（3）年末攤銷股權(quán)投資差額：
借：投資收益 20000
貸：長期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額 20000
2、納稅調(diào)整金額：按照稅法規(guī)定，該企業(yè)為取得甲公司30%的股權(quán)所支付的全部代價2000000元屬股權(quán)投資支出，不得計入投資企業(yè)的當期費用，其超過應享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額200000元也不得通過攤銷的方式分期計入投資企業(yè)的費用或收益。即會計核算時每年攤銷20000元作為損失計入了“投資收益”科目的借方，這20000元作為損失在計算利潤總額時進行了扣除，但稅法則不允許，所以在計算應納稅所得額時應調(diào)加：
應納稅所得額＝利潤總額＋攤銷額＝300000＋20000＝320000元
3、所得稅會計處理：應納所得稅額＝320000×33%＝105600元
（1）采用應付稅款法：
借：所得稅 105600
貸：應交稅金――應交所得稅 105600
（2）采用納稅影響會計法：
遞延稅款額＝20000×33%＝6600元
借：所得稅 99000
遞延稅款 6600
貸：應交稅金――應交所得稅 105600
　　4、簡要分析：按照稅法規(guī)定，企業(yè)取得該股權(quán)的全部代價2000000元為該項長期股權(quán)投資的成本，而按照會計規(guī)定，如果用權(quán)益法核算，“長期股權(quán)投資――投資成本”只能反映占對方所有者權(quán)益的份額1800000元，所以在進行會計核算時，第1筆分錄在該科目借方確認的2000000元基礎(chǔ)上，再第2筆貸方又轉(zhuǎn)掉200000元，在會計上確認為“股權(quán)投資差額”。該差額在10年內(nèi)攤銷，每年攤銷形成20000元的納稅調(diào)整金額；無論應付稅款法還是納稅影響會計法，“應交稅金――應交所得稅”科目的金額是一樣的，都是應納稅所得額與所得稅稅率的乘積，本例為105600元。也就是：無論企業(yè)采用哪一種所得稅會計處理方法，不會影響向稅務機關(guān)交納稅金的多少，以維護稅收的嚴肅性；在納稅影響會計法下，“所得稅”科目的數(shù)字實際上就等于會計利潤乘以稅率，本例中會計利潤300000元，所得稅率33%，“所得稅”科目金額即為99000元。
　　這也可以作為驗證所得稅會計處理是否正確的一個簡單工具。
　　二、股權(quán)投資處置時的所得稅會計處理
　　（一）相關(guān)規(guī)定：如果企業(yè)對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，其初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，會計和稅法的規(guī)定存在差異，在該項投資處置時，按稅法規(guī)定確定的長期股權(quán)投資成本與按會計制度及相關(guān)準則確定的處置時長期股權(quán)投資的帳面價值的差異，應相應進行納稅調(diào)整。
　�。ǘ�）納稅調(diào)整金額：應計入當期應納稅所得額的處置損益＝長期股權(quán)投資處置凈收入－按稅法規(guī)定確定的被處置長期股權(quán)投資的賬面余額
　　應計入當期損益的處置損益＝長期股權(quán)投資處置凈收入－按會計規(guī)定確定的被處置長期股權(quán)投資的賬面余額
　　納稅調(diào)整金額＝應計入當期損益的處置損益－應計入當期應納稅所得額的處置損益
　　應納稅所得額＝利潤總額－納稅調(diào)整金額
　　（三）所得稅會計處理：若企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅的，應按上述方法計算出的當期應納稅所得額，乘以現(xiàn)行所得稅稅率計算出應交所得稅額，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金－應交所得稅”科目；若企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應按納稅調(diào)整金額乘以所得稅率，貸記“遞延稅款”科目，按上述方法計算出的應納稅所得額，乘以稅率計算出應交所得稅額，貸記“應交稅金――應交所得稅”科目，兩者之和，借記“所得稅”科目。
　　舉例2：若2003年1月1日，該股權(quán)以2200000元的凈收入轉(zhuǎn)讓。設(shè)利潤總額為500000元。
　　1、會計核算：按照例1第1筆會計分錄借方和第2筆分錄貸方，確定“長期股權(quán)投資――投資成本”科目轉(zhuǎn)讓前有借方余額1800000元，按照其第2筆分錄借方和第3筆分錄貸方，確定“長期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額”科目轉(zhuǎn)讓前有借方余額180000元，即處置前會計上的賬面余額實際為1980000元。
借：銀行存款 2200000
貸：長期股權(quán)投資――投資成本 1800000
長期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額 180000
投資收益 220000

2、納稅調(diào)整金額：應計入當期應納稅所得額的處置損益＝2200000－2000000＝200000元
應計入當期損益的處置損益＝2200000－1980000元＝220000（元）
納稅調(diào)整金額＝220000－200000＝20000（元）
應納稅所得額＝500000－20000＝480000（元）
3、所得稅會計處理：應納所得稅額＝480000×33%＝158400（元）
（1）采用應付稅款法：
借：所得稅 158400
貸：應交稅金――應交所得稅 158400
（2）采用納稅影響會計法：
遞延稅款額＝20000×33%＝6600（元）
借：所得稅 165000
貸：應交稅金――應交所得稅 158400
遞延稅款 6600
4、簡要分析：企業(yè)2002年1月1日投資，2003年1月1日處置，股權(quán)投資差額剛好攤銷了1年，即20000元，所以處置時的納稅調(diào)整金額也是20000元。在納稅影響會計法下，例1“遞延稅款”借方6600元在例2中從貸方轉(zhuǎn)出；無論應付稅款法還是納稅影響會計法，“應交稅金――應交所得稅”，科目的金額是一樣的，都是應納稅所得額與所得稅稅率的乘積，本例為158400元。同樣，在納稅影響會計法下，“所得稅”科目的數(shù)字也等于會計利潤乘以稅率，本例中會計利潤500000元，所得稅率33%，“所得稅”科目金額即為165000元。